A Constituição Federal de 1988 rompeu com o paradigma anterior e implementou a descentralização de competências e receitas aos entes subnacionais, a fim de garantir-lhes a autonomia necessária para cumprir suas atribuições.

Por consequência, a Carta elevou estados, Distrito Federal e municípios a parte integrante da Federação, conforme definição do “caput” do seu artigo 18 [1]. Assim, com a Constituição Cidadã, ganha força e notoriedade a autonomia política, administrativa e financeira desses entes federativos. Foi conferido aos estados, Distrito Federal e municípios competência para legislar e arrecadar tributos próprios e para orçar, gerir, despender e fiscalizar seus recursos.

O Estado federal exige uma distribuição de competências e de recursos que atendam às necessidades de cada ente federativo, o que implica em fontes de arrecadação que independem da interferência do poder central, sendo a autonomia financeira desses entes uma característica fundamental desta forma de organização do Estado.

Em geral, pode-se dizer que há duas formas de assegurar a autonomia financeira dos entes federativos: a atribuição de competência para a instituição de tributos (competência tributária própria) e as transferências intergovernamentais.

No que se refere à atribuição de competência tributária própria, a Constituição de 1988 relaciona exaustivamente os tributos passíveis de ser instituídos por cada pessoa política, com o objetivo de arrecadar os recursos necessários à consecução das finalidades públicas.

De outro lado, o relacionamento das esferas de governo do ponto de vista da obtenção de recursos (portanto, do ponto de vista financeiro) pode ser denominado de federalismo fiscal [2]. Esse conceito engloba a forma de organização do Estado, o tipo de federação adotado, o grau de autonomia dos membros, as incumbências que lhe são atribuídas, bem como a forma pela qual tais atribuições serão financiadas.

Dentro desse contexto se inserem as transferências intergovernamentais, como, por exemplo, aquelas previstas nos artigos 157 e 158 da Constituição Federal de 1988 (espécies de transferências intergovernamentais diretas e automáticas [3]).

Assim, mostra-se evidente a necessidade da autonomia financeira dos entes federados para manutenção do próprio sistema federalista. Por consequência, salta aos olhos, desde o advento da Constituição de 1988, os motivos de existirem cada vez mais diferenças regionais, o fenômeno da guerra fiscal, a instituição desenfreada das contribuições pela União Federal (cujo produto de arrecadação não é repartido com os demais entes federados) e principalmente um enorme volume de municípios sem qualquer autonomia financeira, dependentes de repasses de receita e sem qualquer perspectiva de desenvolvimento.

Com base nesse arcabouço normativo, a Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) da Receita Federal, no ano de 2015, editou a Solução de Consulta nº 166, a qual versava sobre a retenção e apropriação do imposto de renda incidente na fonte (IRRF) por municípios e suas respectivas autarquias e fundações, por ocasião dos pagamentos por eles realizados a pessoas jurídicas, decorrentes de contratos de fornecimento de bens e/ou serviços (previsão constante do artigo 158, I, da CF/88 [4]).

Para a Cosit, o artigo 158, inciso I, da CF/88 permitiria que os municípios incorporassem diretamente ao seu patrimônio o produto da retenção na fonte do Imposto de Renda (IR) incidente sobre rendimentos do trabalho que pagassem a seus servidores e empregados. Por outro lado, deveria ser recolhido à Secretaria da Receita Federal (portanto, aos cofres da União) o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) pelas municipalidades, incidente sobre rendimentos pagos por estas a pessoas jurídicas, decorrentes de contratos de fornecimento de bens e/ou serviços.

A questão, como não poderia deixar de ser, chegou ao Supremo Tribunal Federal (STF) e foi relatada pelo ministro Alexandre de Moraes que delimitou o escopo sob análise: “Temos para exame, sob a sistemática da repercussão geral, recurso extraordinário em que se debate a quem pertence o produto da arrecadação do imposto de renda retido na fonte (IRRF), incidente sobre rendimentos pagos, a qualquer título, pelo município, por suas autarquias e fundações, incluindo-se o pagamento de rendimentos a pessoas físicas e jurídicas, em razão do fornecimento de bens ou serviços, à luz dos artigos 153, III, e 158, I, da Constituição Federal”.

Todos os demais ministros seguiram o ministro relator que, ao analisar a inteligência do artigo 158, inciso I, da Constituição de 1988, assim se manifestou:

“Assim, considerando que o imposto de renda (IR) deve incidir tanto na prestação de serviços quanto no fornecimento de bens por pessoas físicas e jurídicas à administração pública, independentemente de ser ela municipal, estadual ou federal, não se deve discriminar os entes subnacionais relativamente à possibilidade de reter, na fonte, o montante correspondente ao referido imposto, a exemplo do que é feito pela União com amparo no artigo 64 da Lei 9.430/1996, razão pela qual mantenho a interpretação conforme adotada pela Corte de origem relativamente ao aludido dispositivo legal”.

Assim, o tribunal, por unanimidade, apreciando o tema 1.130 da repercussão geral, fixou a seguinte tese: “Pertence ao município, aos estados e ao Distrito Federal a titularidade das receitas arrecadadas a título de imposto de renda retido na fonte (IRRF) incidente sobre valores pagos por eles, suas autarquias e fundações a pessoas físicas ou jurídicas contratadas para a prestação de bens ou serviços, conforme disposto nos artigos 158, I, e 157, I, da Constituição Federal” (RE 1293453, sessão virtual de 01/10/2021).

Na verdade, o pano de fundo do quanto decidido no RE 1293453, é a higidez do próprio sistema federativo, visto que essa receita de IR, à luz dos artigos 157 e 158 da Constituição Federal de 1998, sempre foi dos estados e municípios, os quais necessitam desses recursos para cumprir as suas atribuições. A interpretação da Cosit, devidamente rechaçada pelo STF, amesquinha o sistema constitucional de repartição de receitas.

De outro lado, questão igualmente controversa envolve o direito (ou não) do ente beneficiário de uma transferência constitucional impedir que o ente repassador, detentor da competência tributária para instituição de determinado tributo, conceda qualquer tipo de desoneração tributária (uma isenção, por exemplo), impedindo, com isso, que o montante a que tem direito (por intermédio de repasse) não sofra diminuição.

Sobre essa questão, é necessário reiterar que a Constituição estabeleceu que uma dada pessoa política participará do produto da arrecadação dos tributos da outra. Assim, essa participação faz nascer uma relação jurídica de direito financeiro, diversa da relação jurídica tributária, até porque a ela posterior.

Assim, só há que se falar em participação no produto da arrecadação do tributo após ele ter sido instituído pela pessoa política competente e nascido com a ocorrência do fato imponível.

Sem a criação, in abstracto, do tributo e seu real nascimento, não pode existir o direito subjetivo à participação nas receitas tributárias. Decorre daí que a pessoa política “participante” não adquire o direito de tributar, em nome e por conta da pessoa política competente, se esta permaneceu inerte e não criou o tributo. Melhor dizendo, a expectativa de direito à participação só se transforma em efetivo direito após a criação do tributo partilhável e da ocorrência do fato imponível.

O que a Constituição faz é estipular que, na hipótese de ser criado o tributo pela pessoa jurídica competente, o produto da sua arrecadação será destinado a outra pessoa política, obedecendo-se as formas de repasse constitucionalmente previstas. Evidentemente, se não houver o nascimento da relação jurídica tributária, não poderá surgir a relação jurídica financeira. Esta é logicamente posterior à relação jurídica tributária (cujo nascimento depende do exercício da competência tributária).

Entretanto, quando nasce o tributo, nasce, igualmente, para a pessoa política beneficiada, o direito subjetivo à participação no produto arrecadado [5]. Nenhuma razão de ordem política, nenhuma decisão discricionária da pessoa política tributante, nenhum pacto entre o Fisco e o contribuinte pode sobrepor-se à vontade constitucional [6].

Assim, se não for exercida a competência tributária própria prevista na Constituição, não haverá direito subjetivo à participação nas receitas tributárias. Como exemplo, podemos citar o artigo 157, II, da Constituição, o qual determina que cabe aos estados e ao Distrito Federal 20% do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da competência que lhe é atribuída pelo artigo 154, I (competência residual para instituir impostos não previstos). Entretanto, como a União nunca exerceu essa competência, estados e Distrito Federal não auferem tal participação e não têm o direito de exigir que a União institua esses impostos (além da competência ser privativa da União, nesse caso particular o legislador constitucional utilizou a locução “poderá”, o que demonstra tratar-se de uma faculdade a ser exercida ou não).

De outro lado, se houver a instituição (ou o aumento) de um imposto partilhável de forma ilegal ou inconstitucional (por exemplo, IR por mero decreto), o ente beneficiário terá direito à sua participação no produto do repasse. Eventual demanda judicial contra esse imposto, poderá acarretar a sua devolução aos contribuintes, o que atinge apenas o ente repassador (aquele que instituiu o imposto inconstitucional), mas não o ente recebedor (aquele que recebeu repasses atinentes a um imposto inconstitucional).

Com efeito, o beneficiário de um repasse constitucional não tem como aferir se o montante a ele repassado foi instituído em conformidade com o nosso ordenamento jurídico, tarefa que compete apenas ao ente que instituiu ou aumentou o imposto de forma indevida (aquele que tem a competência tributária própria para a sua instituição) e que, portanto, é o único responsável. Dentro da relação financeira que determina as formas de repasse constitucionalmente previstas, o ente recebedor atua passivamente e não pode ser penalizado por algum vício existente na relação tributária anterior, da qual não tem nenhuma participação.

Situação diferente ocorrerá, por exemplo, se a não arrecadação de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), por exemplo, se der por força de lei (uma isenção). Por motivos de política fiscal, o estado pode isentar determinada categoria de produtos, o que, consequentemente, acarretará uma queda na sua arrecadação de ICMS, bem como na parcela a ser repassada aos municípios. Nesse caso, o município não tem direito a reclamar a sua parte sobre o montante não arrecadado, tendo em vista que se trata de opção do legislador estadual e que deve ser respeitada por toda a Federação.

Ademais, o texto constitucional (artigo 158, IV) refere-se ao “produto da arrecadação do imposto do Estado”, o que inclui apenas o montante efetivamente arrecadado em determinado período e não abrange eventual desoneração decorrente de isenção. É defeso ao ente beneficiário alegar queda na sua arrecadação, para, com isso, pleitear eventual diferença a seu favor. Dentro dessa mesma linha de raciocínio, enquanto o imposto partilhado não adentrar os cofres públicos do ente instituidor, configurando receita pública desse, o ente beneficiário também não terá direito a repasse. Isso abrange os impostos não pagos pelos contribuintes (lançados, não lançados e inscritos em dívida ativa), o que inclui aqueles objeto de discussão administrativa ou judicial, cuja cobrança depende dos órgãos competentes de cada ente federativo.

Essa questão foi analisada em 2018 pelo pleno do STF, o qual, por intermédio do RE 705423 com repercussão geral reconhecida [7], decidiu que a concessão de benefícios, incentivos e isenções fiscais sobre o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto de Renda podem gerar impactos sobre o valor de parcelas do Fundo de Participação dos Municípios (FPM) [8].

Em outras palavras, percebe-se que STF já concluiu que a concessão regular de incentivos fiscais pode diminuir o repasse de determinado tributo sem que isso represente afronta ao princípio federativo [9].

A tese fixada foi no sentido de que a repartição das rendas tributárias previstas, entre outros, no artigo 158 inciso IV da CF/88, deve levar em conta o valor efetivamente arrecadado, e não o que poderia ter sido arrecadado se não fossem os incentivos fiscais.

Diante de todo o exposto, temos que a análise dos dispositivos constitucionais que versam sobre a repartição de receitas entre os entes federados, considerando o contexto histórico em que elaborados, deve ter em vista a tendência de descentralização dos recursos e os valores do federalismo de cooperação, com vistas ao fortalecimento e autonomia dos entes subnacionais.

Isso porque a partilha das receitas, especialmente dos impostos, é uma questão fundamental do pacto federativo brasileiro, assim como de qualquer Estado fiscal que se estruture na forma de federação. Por esse prisma, o STF vem desempenhando importante papel na guarida do federalismo fiscal brasileiro implantado pela Constituição.

[1] “Artigo 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição”.

[2] “O estudo da maneira pela qual as esferas de governo se relacionam do ponto de vista financeiro, que podemos denominar de federalismo fiscal, engloba a análise pela qual está organizado o Estado, qual é o tipo de federalismo adotado, qual o grau de autonomia dos seus membros, as incumbências que lhe são atribuídas e, fundamentalmente, a forma pela qual serão financiadas” (Conti, José Maurício. Federalismo fiscal e fundos de participação, São Paulo: Editora Juarez de Oliveira, 2001, páginas 245 e 25).

[3] “As transferências intergovernamentais podem ser automáticas (ou obrigatórias), quando estejam previstas no ordenamento jurídico de determinado Estado de forma que devam ser operacionalizadas por ocasião do recebimento dos recursos, independentemente de decisões de autoridades. É o que ocorre, por exemplo, com diversas transferências constitucionais brasileiras (arts. 157 a 159)” (Federalismo Fiscal …, p. 39).

[4] “Artigo 158. Pertencem aos Municípios:

I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem”.

[5] “No imposto de receita compartilhada há, necessariamente, mais de um titular, pelo que cabe à entidade contemplada com o poder impositivo restituir e não repassar a parcela pertencente à outra unidade política. O imposto já nasce, por expressa determinação do Texto Magno, com dois titulares no que tange ao produto de sua arrecadação. O fato de o Estado-membro deter a competência tributária em relação ao ICMS não lhe confere superioridade hierárquica em relação ao município no que tange à participação de cada entidade no produto da arrecadação desse imposto. A Carta Política já partilhou o produto da arrecadação desse imposto na proporção de 75% para o Estado-membro e 25% para os Municípios, prescrevendo no parágrafo único do artigo 158 os critérios para creditar as parcelas cabentes à comunas (…)” (Kiyoshi Harada. Vinculação, pelo município, das cotas do ICMS para garantia de operações de crédito: efeitos. In Repertório IOB Jurisprudência, nº 3, fevereiro/99, p. 97 – destacamos).

[6] “Produto da arrecadação é tudo quanto foi arrecadado. Sem qualquer dedução, não autorizada pela Constituição” (RE nº 99.952-3 / PR – Rel. Min. Alfredo Buzaid, j. em 16.12.1982).

“A participação dos estados, no que arrecadado pela União, faz-se segundo o figurino constitucional, sendo impróprio subtrair valores destinados aos programas PIN e Proterra” (STF, Pleno, ACO 758, rel. min. Marco Aurélio, DJ-e 168, 01.08.2017).

[7] RE 705423, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 23/11/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-020 DIVULG 02-02-2018 PUBLIC 05-02-2018.

[8] Fixação de tese jurídica ao Tema 653 da sistemática da repercussão geral: “É constitucional a concessão regular de incentivos, benefícios e isenções fiscais relativos ao Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados por parte da União em relação ao Fundo de Participação de Municípios e respectivas quotas devidas às Municipalidades”.

[9] Ressalte-se, outrossim, que não há divergência entre o RE 705423 e o quanto decidido pelo STF no Tema 42 da sistemática da repercussão geral, cujo recurso-paradigma é RE-RG 572.762, de relatoria do ministro Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, julgado em 18.06.2008, DJe 05.09.2008. Nesse último, a tese firmada atinente ao Tema 42 foi: “A retenção da parcela do ICMS constitucionalmente devida aos municípios, a pretexto de concessão de incentivos fiscais, configura indevida interferência do Estado no sistema constitucional de repartição de receitas tributárias”. A rigor, consistem em controvérsias substancialmente distintas, porquanto são díspares os contextos fático-normativos subjacentes aos litígios. Esse último precedente descreve a hipótese de retenção indevida pelo Estado de parte da parcela do tributo pertencente ao Município, pressupondo que o imposto já havia sido recolhido (convertido em receita estadual) mas não foi repartido. Em outras palavras, o Estado arrecadou o montante e não repassou ao Município a parte que lhe cabia constitucionalmente.

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