SUMÁRIO: 1. Breve histórico. 2. Subsiste a aparente antinomia entre o disposto nos artigos 47 e 57 da Lei n. 11.101/05, com necessária prevalência daquele. 3. Ausência de razoabilidade e proporcionalidade. 4. Ilegítima coerção para pagamento de tributo. 5. Conclusão.

1. Breve histórico.

Determina a Lei nº 11.101/2005 (LRF), desde sempre, sejam apresentadas “certidões negativas de débitos tributários nos termos dos arts. 151, 205, 206” do Código Tributário Nacional¹, concedendo-se a recuperação judicial se “Cumpridas as exigências desta Lei”². Na mesma data de 09/02/2005, em que publicada a LRF, foi também publicada a Lei Complementar nº 118, introduzindo o artigo 191-A no CTN, ainda mais categórico ao estabelecer que “A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei”³.

A exigência de regularidade fiscal como condição para concessão da recuperação judicial causou grande apreensão de que pudesse inviabilizar o próprio procedimento. Se até mesmo empresas financeiramente saudáveis costumam enfrentar sérios óbices para manter e comprovar regularidade fiscal, o que não dizer daquelas com dificuldades financeiras e que, usualmente, costumam possuir relevantes débitos fiscais?⁴ Como se sabe, felizmente consolidou-se a jurisprudência no sentido da inaplicabilidade de tal exigência ao menos enquanto não fosse instituído o parcelamento mais benéfico às empresas em recuperação judicial, previsto no artigo 68 da mesma lei.

Sobreveio a Lei n. 13.043/14, autorizando as empresas em recuperação a parcelarem seus débitos fiscais federais⁵ em até 84 (oitenta e quatro) meses, prazo superior ao ordinário, de 60 (sessenta) meses. Possibilitou-se, ainda, o pagamento de percentuais inferiores ao início (0,666% ao mês no primeiro ano e 1% ao mês no segundo ano) e de 1,333% ao mês a partir do terceiro ano, remanescendo 1,361% para a 84ª e última parcela. Não foi a nova sistemática, porém, suficiente para que os tribunais pátrios passassem a considerar legítima a exigência de comprovação de regularidade fiscal.

Após fracassadas tentativas de aumentar o prazo e estabelecer outros critérios ainda mais benéficos às empresas, foi publicada a Lei n. 14.112/2020 (DOU de 24/12/2020), assegurando ao empresário ou à sociedade empresária que pleitear ou tiver deferido o processamento da recuperação judicial liquidar seus débitos para com a Fazenda Nacional, à sua opção, conforme as seguintes modalidades, em apertada síntese⁶: (i) parcelamento em até 120 (cento e vinte) meses, com percentuais mensais de 0,5% no primeiro ano e 0,6% no segundo ano; (ii) liquidação de até 30% (trinta por cento) do total tão somente dos débitos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, com prejuízos fiscais (IRPJ) e base negativa (CSLL) ou com outros créditos próprios relativos aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, podendo parcelar o saldo em até 84 (oitenta e quatro) meses com os mesmos percentuais da hipótese anterior para os dois primeiros anos; e (iii) transação nos termos da Lei n. 13.988/2020 que, se aceita pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), poderá resultar na redução de até 70% do valor total de multas, juros de mora e encargos legais⁷ e no parcelamento do valor mantido em até 120 (cento e vinte) meses.

Ao longo do tempo, portanto, as condições para parcelamento de débitos fiscais por empresas em recuperação judicial, ao menos no âmbito federal, tornaram-se mais benéficas. Não obstante, não legitimam a exigência de regularidade fiscal (e, assim, de celebração dos próprios parcelamentos) como condição sine qua non para a aprovação do plano de recuperação. Isto porque, malgrado  os  reconhecidos  esforços  em  sentido  oposto,  a exigência e as alternativas atualmente existentes, no mais das vezes, ainda inviabilizam a própria recuperação em si.

2. Subsiste a aparente antinomia entre o disposto nos artigos 47 e 57 da Lei n. 11.101/05, com necessária prevalência daquele.

Há clara discrepância entre o disposto nos artigos 47 (fixando como objetivo da recuperação judicial “viabilizar a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica”⁸) e 57 (que impede ou, ao menos, dificulta sobremaneira o atingimento daquele objetivo, ao exigir que o devedor comprove regularidade fiscal) da LRF. A aparente antinomia foi resolvida no sentido de viabilizar e facilitar a recuperação judicial, tanto na inexistência de previsão legal de parcelamentos mais benéficos quanto após sua introdução no sistema jurídico pátrio.

Definiu o Superior Tribunal de Justiça (STJ) quanto ao período anterior que “O parcelamento tributário é direito da empresa em recuperação judicial que conduz a situação de regularidade fiscal, de modo que eventual descumprimento do que dispõe o art. 57 da LRF só pode ser atribuído, ao menos imediatamente e por ora, à ausência de legislação específica que discipline o parcelamento em sede de recuperação judicial, não constituindo ônus do contribuinte, enquanto se fizer inerte o legislador, a apresentação de certidões de regularidade fiscal para que lhe seja concedida a recuperação”⁹. Bem asseverou o eminente Relator, com irretocável racional, que “nenhuma interpretação pode ser aceita se dela resulta circunstância que – além de não fomentar – inviabilize a superação da crise empresarial, com consequências perniciosas ao objeto de preservação da empresa economicamente viável, à manutenção da fonte produtora e dos postos de trabalho, além de não atender a nenhum interesse legítimo dos credores”.

Após o advento da Lei n. 13.043/14, entendeu aquele Tribunal, “à luz do postulado da proporcionalidade”, que “os motivos que fundamentam a exigência da comprovação da regularidade fiscal do devedor (assentados no privilégio do crédito tributário), não tem peso suficiente – sobretudo em função da relevância da função social da empresa e do princípio que objetiva sua preservação – para preponderar sobre o direito do devedor de buscar no processo de soerguimento a superação da crise econômico-financeira que o acomete”¹⁰.

Os robustos fundamentos jurídicos constantes das referidas decisões e de diversas outras no mesmo sentido, tanto do STJ quanto de tribunais de segunda instância, são amplamente conhecidos. Aqui não se objetiva rediscuti-los, mas, apenas, demonstrar que a Lei n. 14.112/2020 não introduziu, quanto ao tema, alterações que pudessem implicar situação fática, análise ou fundamentos jurídicos de que decorresse conclusão distinta daquela já definida (tendo sido ela, antes, ratificada), devendo ser mantida a consolidada jurisprudência.

À exceção, portanto, de casos absolutamente extraordinários em  que  seja viável comprovar ou obter regularidade fiscal com os novos mecanismos introduzidos pela Lei n. 14.112/2020 e desde que envolvendo o pagamento apenas de valores aceitos como devidos, tudo sem interferência na perspectiva de atingimento dos objetivos constantes do artigo 47 da LRF, subsiste incólume o direito ao afastamento de seu artigo 57. De outro lado, o quanto definido pelo STJ no âmbito infraconstitucional¹¹ não afasta o exame de aspectos constitucionais igualmente autônomos, independentes e suficientes (a par de corroborarem e legitimarem a interpretação pela primazia do artigo 47), alguns deles a seguir sucintamente comentados.

3. Ausência de razoabilidade e proporcionalidade.

Razoabilidade e a proporcionalidade devem nortear a interpretação de dispositivos legais e constitucionais.

Como definido pelo Supremo Tribunal Federal (STF), “impõe-se ao Estado, no processo de elaboração das leis, a observância do necessário coeficiente de razoabilidade,  pois,  como  se  sabe,  todas  as  normas  emanadas  do Poder Público devem ajustar-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio ´substantive due process of law´ (CF, art. 5º, LIV), eis que, no tema em questão, o postulado da proporcionalidade qualifica-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais, consoante tem proclamado a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (…) Em suma: a prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental, constitucionalmente assegurados ao contribuinte, pois este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra  eventuais  excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis veiculados em diplomas normativos por este editados”¹². Isto porque “as competências administrativas só podem ser validamente exercidas na extensão e intensidade proporcionais ao que seja realmente demandado para cumprimento da finalidade de interesse público a que estão atreladas”¹³.

A exigência de regularidade fiscal / parcelamento de débitos fiscais para fins de deferimento do pedido de recuperação judicial é excessiva, irrazoável e desproporcional. Distancia-se do “mínimo aceitável”, não atendendo a critérios de adequação e necessidade, tampouco estabelecida na extensão e intensidade proporcionais ao que seria cabível para o atendimento do interesse público envolvido. Não condiz com a realidade e não guarda relação com o interesse público atinente à preservação da empresa, de sua função social, do emprego e da renda. Como ressaltam MARTINS e RODRIGUES, “se a recuperação judicial teve por objetivo amparar as empresas em dificuldades, para que continuassem produtivas, assegurando empregos e recolhimento de tributos, tal exigência de certidões negativas é incompatível com a finalidade da norma legal”¹⁴.

O advento da Lei n. 14.112/2020, além de não ter solucionado a violação (pela exigência de regularidade fiscal / parcelamento) à proporcionalidade estrita já declarada pelo STJ¹⁵, trouxe ainda mais perplexidade com as novas autorizações para (i) exigir garantias atinentes a créditos tributários objeto de discussão judicial sem suspensão de exigibilidade, para que possam não ser parcelados; (ii) proceder à “execução regular” das garantias, “inclusive por meio da expropriação”, na ausência de suspensão da exigibilidade dos respectivos créditos tributários; e (iii) requerer, a Fazenda Nacional, a “convolação da recuperação judicial em falência” nos casos de exclusão do parcelamento ¹⁶.

Ora, além de subsistirem todos os vícios antes referidos, exigir a apresentação de garantia em relação a créditos tributários não suspensos e admitir sua “execução regular”, inclusive com “expropriação”¹⁷ justamente por não estarem suspensos, é contraditório, irrazoável e atenta contra os princípios de confiança e boa-fé que devem nortear as relações entre Fisco e contribuintes.

Recuperação judicial é uma tentativa de conciliação da empresa com seus credores privados. O Fisco não participa do acordo, que não lhe diz respeito. Não tem seus créditos a ele subordinados, podendo proceder à sua regular cobrança¹⁸. Afinal, “o passivo fiscal deve ser cobrado e tratado à margem e desvinculadamente do plano de recuperação”; o parcelamento não pode ser tido como “um ônus ou obrigação a que se condicione o próprio desfecho do processo recuperacional”¹⁹.

Exigir regularidade fiscal – inclusive com apresentação de novas garantias, cujas dificuldades e custos são muitas vezes insuportáveis – para que possa ser o acordo entre particulares celebrado e homologado em juízo  subverte  a ordem e não guarda relação de pertinência com o objeto da norma. Cabe aos credores particulares avaliar se o passivo fiscal da empresa que pediu recuperação judicial inviabiliza ou não o acerto proposto em relação às demais dívidas, o que não se confunde com condicionar tal avaliação à prévia regularização daquele passivo.

Possibilitar que ente estranho ao acordo possa prejudicá-lo também com expropriação ou excussão de garantias antes mesmo de configurada a coisa julgada, bem como requerendo a falência da empresa em recuperação, é ainda mais desarrazoado. Não é demais lembrar que nem todos os créditos tributários não pagos, não suspensos e não garantidos são necessariamente devidos, em especial quando objeto de discussão judicial cujo julgamento final poderá extingui-los²⁰. Inaceitável e excessiva, assim, ao menos a exigência de parcelamento de créditos tributários na referida situação, ou seja, que estejam sub judice, ainda que não suspensos nem garantidos, com efetiva possibilidade de virem a ser afastados, ao final, pelo Poder Judiciário. A exigência de pagamento ou mesmo garantia, nessa situação, contraria ainda mais os objetivos de preservação e fortalecimento da empresa, impondo-lhe gasto que então ainda não se pode considerar definitivamente devido ou necessário.

4. Ilegítima coerção para pagamento de tributo.

Não pode o Fisco compelir o contribuinte ao pagamento (ainda que mediante parcelamento mais benéfico) do crédito tributário. Tem ele à sua disposição mecanismos legais que asseguram a cobrança e a garantia de satisfação do crédito tributário, na hipótese de vir a ser considerado efetivamente devido pelo Poder Judiciário. Ao contornar tais mecanismos e pretender obstar o exercício da atividade econômica enquanto não forem honrados créditos tributários pendentes, viola-se, dentre outros, o princípio da livre iniciativa (CF, art. 170, parágrafo único).

O tema é pacífico na jurisprudência do STF, que repele com veemência quaisquer tentativas de burlar tais mecanismos de forma a pretender antecipar o pagamento como condição para que o contribuinte continue exercendo livremente sua atividade econômica. Nesse sentido, a orientação quanto a serem inadmissíveis quer “a interdição de estabelecimento” (Súmula nº 70), quer “a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos” (Súmula nº 323), também não sendo “lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais” (Súmula nº 547).

Aliás, já teve o STF oportunidade de declarar inconstitucional a exigência de certidões negativas como condição para a prática de vários atos empresariais e da vida civil, considerando-a ilegítima quando posta como condição, por exemplo, para fins de inscrição no Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas (CNPJ)²¹, registro de contrato social ou contratação de empréstimos junto a instituições financeiras²² e impressão de notas fiscais²³. É exatamente do que se cuida na situação presente. A exigência de regularidade fiscal (e de pagamento e/ou parcelamento, para obtê-la) como condição para o deferimento da recuperação judicial – que, repita-se, não abrange créditos tributários – implica coerção para pagamento²⁴ dos tributos que não se encontrem garantidos ou com exigibilidade suspensa, para que o contribuinte possa manter o exercício de sua atividade econômica. Da mesma forma, restringe o direito fundamental ao livre acesso ao Poder Judiciário (CF, art. 5º, XXXV), mais especificamente o direito do contribuinte obter a competente prestação jurisdicional acerca da validade de determinada exigência fiscal que repute ilegítima.

Sendo a recuperação judicial necessária para a empresa manter suas atividades (derradeira tentativa de evitar a quebra), a referida exigência implica claro óbice a tanto, muito mais grave e intransponível do que o verificado em algumas das hipóteses em que o STF concluiu haver inconstitucionalidade.

5. Conclusão.

Conforme doutrina e jurisprudência majoritárias, parcelamento de débitos fiscais é direito do contribuinte, jamais obrigação, menos ainda em se tratando de empresa em recuperação judicial. Já entendeu o STJ, de seu turno, que a exigência de regularidade fiscal – e, por consequência, de pagamento e parcelamento para atingi-la – não se legitima mesmo na vigência de legislação concedendo condições diferenciadas para o parcelamento de débitos fiscais por empresas em recuperação judicial.

Disso resulta que a instituição de critérios ainda mais benéficos (pela lei Lei n. 14.112/2020 ou qualquer outra) é irrelevante e insuficiente para o reexame do tema.  Antes,  reforça  e  confirma  deva  ser  mantida  a  anterior orientação jurisprudencial, salvo em situações absolutamente excepcionais em que possam não se verificar, na prática, prejuízos e riscos adicionais à recuperação da empresa. É interesse do Estado e da Sociedade contribuir – jamais impor obstáculos – para que a pessoa jurídica em recuperação judicial possa se soerguer e, com isso, honrar seu passivo fiscal e as obrigações em geral, passadas, presentes e futuras. Com tanto não condizem as exigências de regularidade fiscal e parcelamento de créditos tributários em geral, menos ainda acrescidas das novas disposições da Lei n. 14.112/2020, no que ora brevemente examinadas.

Diferente seria se, por exemplo, o deferimento da recuperação judicial assegurasse, de lege ferenda, pronta suspensão da exigibilidade de todos os créditos tributários pretéritos (federais, estaduais e municipais), condicionada à aprovação do plano, com interrupção do prazo prescricional e subsistência das penhoras e garantias até então existentes25. Legitimar-se-ia a exigência de regularidade fiscal quanto aos tributos vencidos a partir da apresentação do pedido de recuperação judicial e, eventualmente, de destinação mensal de percentual razoável do lucro que porventura fosse apurado no curso do procedimento, para amortização dos débitos fiscais passados e/ou garantia daqueles em discussão. Impor-se-ia, ainda, como condição para a aprovação do plano de recuperação judicial, a demonstração de viabilidade econômica e capacidade futura de pagamento por parte da empresa requerente inclusive no que respeita ao passivo fiscal por ela reconhecido como devido (ou seja, que não estivesse sub judice). Ainda, após cumprir o plano de recuperação, aí sim possibilitar-se-ia à empresa parcelar os débitos fiscais subsistentes com condições mais benéficas.

Assim seriam atendidos tanto os objetivos da LRF (em especial de seu artigo 47) quanto os legítimos interesses fiscais.

Mário Luiz Oliveira da Costa. Advogado militante na área de Direito Tributário. Mestre em Direito Econômico pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo – USP. Diretor e conselheiro da Associação dos Advogados de São Paulo (AASP). Membro do Instituto dos Advogados de São Paulo (IASP) e do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Sócio do escritório Dias de Souza Advogados Associados, em São Paulo.

Bibliografia

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COELHO, Fábio Ulhoa. Comentários à Lei de Falências e de Recuperação de Empresas, 14ª ed. São Paulo: Thompson Reuters, 2021.

MARTINS, Ives Gandra da Silva e RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Certidões negativas e direitos fundamentais do contribuinte. MACHADO, Hugo de Brito (coord). São Paulo: Dialética, 2007.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 12ª ed. São Paulo: Malheiros, 1999.

MENDES, Gilmar Ferreira. A Proporcionalidade na Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Repertório IOB de Jurisprudência – 1a quinzena de dezembro de 1994 – nº 23/94, Caderno 1.

SALAMACHA, José Eli. Débitos fiscais e a recuperação judicial de empresas. Revista de Direito Mercantil nº 140. São Paulo: Malheiros, out./dez. 2005.

SOUZA JUNIOR, Osnildo de. O Crédito Tributário na Recuperação Judicial de Empresas: um caso de irracionalidade a ser superado. Revista Dialética de Direito Tributário nº 149. São Paulo: Dialética, fevereiro/2008.

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¹ O art. 151 elenca hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, ao passo que o art. 205 elege a certidão negativa como prova cabível da quitação de tributos e o art. 206 ressalva possuir os mesmos efeitos certidão positiva atinente a “créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva  em  que  tenha  sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa”.

² Conforme, respectivamente, artigos 57 e 58 da LRF.

³ Não obstante, na prática, a exigência cause maiores percalços às empresas relativamente a  créditos tributários federais, abrange ela, nos termos do referido artigo 191-A do CTN, “todos os tributos”, ou seja, de quaisquer espécie ou natureza, sejam eles federais, estaduais ou municipais.

⁴ Mesmo porque, em geral, as dívidas fiscais são as primeiras a não serem honradas, na tentativa de manter a adimplência e a continuidade das atividades junto aos credores privados.

⁵ Nas esferas estaduais e municipais cabe a cada ente regular a matéria, estando aqueles autorizados a fazê-lo nos termos do Convênio ICMS n. 59, de 22/06/2012.

⁶ Conforme redação data aos artigos 10-A e 10-C da Lei n. 10.522/2002. O artigo 10-B, supra  não mencionado em razão de sua especificidade, passou a permitir o parcelamento em até 24 meses de tributos passíveis de retenção na fonte e de IOF retido e não recolhido.

⁷ Nos termos do artigo 11, I, da Lei n. 13.988/2020, e na ausência de expressa previsão, na nova lei, de aplicação do referido percentual também ao montante principal.

⁸ De forma consentânea com os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa (fundamentos da República Federativa do Brasil e da ordem econômica – CF, arts. 1º, IV e 170, caput), e com a busca do pleno emprego (princípio da atividade econômica – CF, art. 170, VIII).

⁹ RESP 1.187.404-MT, Rel. Min. Luis Felipe Salomão, Corte Especial, unânime, julgado em 19/06/2013.

¹⁰ RESP 1.864.625-SP, Rel. Min. Nancy Andrighi, Terceira Turma, unânime, julgado em 23/06/2020. Não obstante, entende abalizada doutrina que, suprida a mora legislativa, legitimar-se-ia a exigência de regularidade fiscal (COELHO, 2021, ps. 237/240).

¹¹ Como explicitou o Min. Dias Toffoli, aos 03/12/2020, nos autos da Rcl 43169/SP (não obstante ainda possa o STF vir a fixar entendimento distinto).

¹² Voto proferido pelo Min. Celso de Mello nos autos do RE nº 413.782/SC, Relator Min Marco Aurélio, DJ 03/06/2005.

¹³ MELLO, 1999, p. 67. Na mesma linha, dentre tantos outros, MENDES, 1994, p. 469.

¹⁴ 2007, p. 431.

¹⁵ Vez que inadequada e desnecessária, tal qual se entendeu em relação à Lei n. 13.043/14, até por impor “uma dificuldade ainda maior ao Fisco, à vista da classificação do crédito tributário, na hipótese de falência, em terceiro lugar na ordem de preferência” e “porque os meios de cobrança das dívidas de natureza fiscal não se suspendem com o deferimento do pedido de soerguimento” (RESP 1.864.625-SP, antes referido).

¹⁶ Lei n. 10.522/2002, art. 10-A, §§ 1º-C, I e II e 4º-A, IV, na redação da Lei n. 14.112/2020.

¹⁷ Sem previsão de suspensão da execução fiscal e sequer ressalva expressa de que a expropriação apenas se verifique na hipótese de  decisão final transitada em julgado considerando efetivamente devido o tributo, tampouco de novo parcelamento nessa situação, caso o contribuinte então ainda se encontre em recuperação judicial.

¹⁸ SALAMACHA, 2005, p. 123. De fato, nos termos do art. 187 do CTN, “A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento”. Não se ignora, contudo, que as questões atinentes aos  atos constritivos e ao prosseguimento de execução fiscal em face de empresa em recuperação judicial subsistem indefinidas na jurisprudência (sendo objeto, por exemplo, do Tema Repetitivo 987, pendente de julgamento no STJ), merecendo nova análise também em razão das alterações decorrentes da Lei n. 14.112/2020.

¹⁹ CAMILO JUNIOR, 2012, p. 303.

²⁰ Conforme artigo 156, X, do CTN.

²¹ AgReg no RE 576.320, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 17/12/2013.

²² ADI 173/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgado em 25/09/2008.

²³ AgReg no RE 556.038 AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 01/04/2008.

²⁴ Ou, ao menos, depósito, cujos efeitos para fins de arrecadação são os mesmos, relativamente aos créditos tributários administrados pela Receita Federal do Brasil.

²⁵ Mera sugestão, dentre tantas outras possíveis (como indica SOUZA JUNIOR, por exemplo – 2008, p. 51), objetivando contribuir com o debate e o aprimoramento desse importante mecanismo para preservação da atividade econômica.