Autor(es): Mário Luiz Oliveira da Costa
1 Introdução
A modulação dos efeitos de decisões judiciais em matéria tributária se tornou uma das mais controversas temáticas no direito constitucional e tributário brasileiro.
O tema passou a demandar maior atenção, no Brasil, a partir do fim da década de 1990 e do advento dos seguintes dispositivos legais: artigo 27 da Lei nº 9.868, de 10 de novembro de 1999306 ; artigo 11da Lei nº 9.882, de 3 de dezembro de 1999307 artigo 927, § 3°, do Código de Processo Civil3°8 (CPC, Lei n° 13.105/2015, de 16 de março de 2015); e artigo 1° da Lei nº 13.655, de 25 de abril de 2018 (na parte em que acrescentou o artigo 23 ao Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (309).
O objetivo declarado para a formalização, entre nós, do instituto da modulação de efeitos foi garantir a segurança jurídica e proteger o interesse social quando decisões judiciais alteram o entendimento consolidado sobre determinado tema. Entretanto, tem sido observada uma utilização desproporcional desse mecanismo em questões tributárias muitas vezes com a finalidade de impedir a restituição de tributos pagos’ indevidamente ou mitigar supostos impactos orçamentários decorrentes da declaração de inconstitucionalidade de normas tributárias.
Pissitei e Araújo (2024) apontam que, desde o julgamento do RE n°556.664/ RS, em 2008, a modulação passou a ser amplamente aplicada pelo STF em questões tributárias, tornando-se um verdadeiro “instrumento de mediação fiscal” que, ao invés de gerar previsibilidade e confiança no sistema, tem aumentado a litigiosidade e a insegurança jurídica.
De fato, a doutrina brasileira tem identificado deficiências no procedimento de modulação de efeitos que, paradoxalmente , muitas vezes inviabilizam os próprios objetivos legislativos . COÊLHO (2008) já alertava, ao examinar a referida modulação de efeitos ocorrida no RE n. 556.664/RS, que a utilização do mecanismo não poderia resultar em confisco e/ou violação do devido processo legal, restringindo, ou até anulando, o direito de ação dos contribuintes.
Não obstante, diversas modulações igualmente questionáveis foram adotadas desde então, em geral favorecendo as fazendas públicas e, na prática, enfraquecendo os direitos dos contribuintes. Diante disso, torna-se indispensável estabelecer critérios objetivos e uniformes para a adoção da modulação, sem que dela resultem discriminações arbitrárias ou inconsistentes. Ainda que esse seja um tema amplo e complexo, ao menos a observância de princípios como isonomia, razoabilidade e proporcionalidade contribuiria para o atingimento de resultados mais equilibrados e eficazes.
Propõe-se discutir, sob tais parâmetros e fundamentos, o aperfeiçoamento da modulação de efeitos em decisões tributárias considerando tanto mudanças na jurisprudência dominante quanto impactos econômicos que justifiquem sua adoção.
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2. Aleatoriedade verificada em modulações adotadas por STJ e STF em questões tributárias
Interessante notar que, inicialmente, tanto STJ quanto STF afastaram pleitos de modulação de efeitos de suas decisões em matéria tributária por considerá-la, inclusive, não condizente com o princípio da segurança jurídica (310).
Cite-se, como exemplo, a decisão proferida pelo Plenário do STF nos autos do RE n. 353.657-5/PR, em 25/06/2007, ocasião em que foi afastada a modulação de seus efeitos, vencido apenas o Ministro Ricardo Lewandowski, que a propusera. Na ocasião, expôs o Ministro Lewandowski, em substancioso voto, a possibilidade de modulação de decisões proferidas em processos de índole subjetiva (traçando, inclusive, paralelo com a hipótese legal de modulação de efeitos de súmulas vinculantes 3ll) e a necessidade de modulação de efeitos daquela específica decisão então proferida por implicar alteração do entendimento de mérito que se encontrava “pacificado na Suprema Corte do País, por quase uma década”. Considerou “conveniente evitar que um câmbio abrupto de rumos acarrete prejuízos aos jurisdicionados que pautaram suas ações pelo entendimento pretoriano até agora dominante”, tudo “em homenagem não apenas ao princípio da segurança jurídica, mas também aos postulados da lealdade, da boa-fé e da confiança legítima, sobre os quais se assenta o próprio Estado Democrático de Direito”.
Prevaleceu, contudo, voto proferido pelo Ministro Marco Aurélio, no qual S.Exa. sustentou ser a modulação de efeitos, prevista no artigo 27 da Lei n. 9.868/99,. aplicável tão somente à hipótese de declaração de inconstitucionalidade e, ainda, que “a :fixação de um termo inicial de vigência do entendimento deste Plenário, além de implicar mitigação da Constituição Federal, como se esta fosse flexível, como se esta não tivesse figurado até aqui, resultará em manifesta injustiça”. Foi acompanhado pelos demais (à exceção do ministro Lewandowski), sendo rele vante destacar, para os fins do presente exame, as considerações então apresentadas pelos ministros (observada a sequência original dos votos proferidos) Carmen Lúcia (312), Eros Grau (313), Joaquim Barbosa (314), Carlos Britto (315), Cezar Peluso (316), Gilmar Mendes317 e Sepúlveda Pertence (318).
Também o STJ rechaçou, ao início, a ampliação ou a interpretação extensiva do contido no artigo 27 da Lei n. 9.868/1999, asseverando serem os efeitos prospectivos ali previstos “inaplicáveis pelo Poder Judiciário, sob pena de usurpação da atividade legislativa, mercê de promover o rompimento da Segurança Jurídica e do Princípio da Isonomia, em confronto com os contribuintes que, calcados na presunção de legitimidade das leis, não demandaram contra o Fisco (Precedente da Excelsa Corte: Questão de Ordem no RE 353.657-5-PR). Deveras, a aplicação da ‘modulação temporal’ é situação excepcional, somente cabível no caso da declaração de inconstitucionalidade, porquanto as decisões judiciais da natureza da pleiteada in casu, têm eficácia ex nunc”(319).
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Posteriormente, o entendimento sobre a matéria foi flexibilizado. Todavia, a modulação passou a ser adotada sem observância de critérios uniformes, tampouco condizentes com suas supostas necessidades, menos ainda de modo a ser a eficácia das decisões restringida o mínimo possível. É o que se verifica, dentre outros, dos seguintes precedentes exemplificativamente indicados em ordem cronológica das decisões atinentes às modulações(320) :
• RE nº 556.664/RS (2008): foram excepcionados / legitimados os pagamentos realizados em observância aos dispositivos legais declarados inconstitucionais e não impugnados antes da data de conclusão do julgamento (tendo sido ressalvados “os questionamentos e os processos já em curso”).
• RE n. 628.075/RS (2020): decidida determinada matéria tributária em favor dos Estados, foram atribuídos efeitos prospectivos à decisão, ressalvados os lançamentos já efetuados (isto é, “para que fiquem resguardados todos os efeitos jurídicos das relações tributárias já constituídas; e, caso não tenha havido ainda lançamentos tributários por parte do Estado de destino, este só poderá proceder ao lançamento em relação aos fatos geradores ocorridos a partir da presente decisão”, vale dizer, mantidos os lançamentos até então efetuados).
• RE n° 1.287.019/DF (2021): determinou-se a observância de normas declaradas inconstitucionais, com sua suspensão apenas “a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022)”, “ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso”.
• RE n. 574.706/PR (2021): mais de quatro anos após o julgamento em que se reconhecera o direito dos contribuintes ao não pagamento de determinados tributos, deliberou-se pela produção dos efeitos da decisão a partir da data anterior (março/2017), ressalvadas as ações judiciais e administrativas também anteriores ao mesmo marco.
• RE n. 851.108/SP (2021): declarada a inconstitucionalidade de determinada exigência fiscal, decidiu-se modular “os efeitos da decisão, atribuindo a eles eficácia ex nunc, a contar da publicação do acórdão em questão, ressalvando as ações judiciais pendentes de conclusão até o mesmo momento, nas quais se discuta: (1) a qual estado o contribuinte deve efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; e (2) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente”(321).
• RE n. 714.139/SC (2021): determinou-se que a decisão que reconheceu o direito postulado pelos contribuintes somente produzisse efeitos “a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvando as ações ajuizadas até a data do início do julga mento do mérito (5/2/21)”.
• RESPs ns. 1.898.532/CE e 1.905.870/PR (2024): tendo sido alterado entendimento anteriormente contrário aos interesses fiscais, determinou-se a modulação de efeitos da decisão “tão-só com relação às empresas que ingressaram com ação judicial e/ou protocolaram pedidos administrativos até a data do início do presente julgamento, obtendo pronunciamento Judicial ou administrativo) favorável, restringindo-se a limitação da base de cálculo, porém, até a publicação do acórdão”322•
• RESP n. 1.692.023/MT (2024): afastou-se exigência fiscal, não obstante declarada legítima em relação aos pagamentos efetuados a menor que o julgado devido, desde que antes da publicação do acórdão e exclusivamente àqueles que tivessem sido beneficiados por decisão judicial provisória proferida até determinada data (27/03/2017), sem obrigação de depósito judicial e que ainda se encontrasse em vigor(323)•
• REn. 1.072.485/PR (2024): reconheceu-se, em junho de 2024, que julgamento ocorrido quase quatro anos antes (set/2020), no sentido da legitimidade de determinada exigência fiscal, havia implicado frustração da justa expectativa de inexigibilidade do tributo na hipótese versada. Foram conferidos, por tais razões, “efeitos ex nunc ao acórdão de mérito, a contar da publicação de sua ata de julgamento, ressalvadas as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data, que não serão devolvidas pela União”.
O exame do inteiro teor das decisões ora exemplificativamente mencionadas (inviável no âmbito do presente trabalho em razão da limitação a ser observada) denota a aleatoriedade dos critérios adotados para a modulação de efeitos de decisões proferidas em processos tributários, pelo STJ e pelo STF, tanto em casos de suposto relevante impacto orça mentário quanto em situações de alteração de entendimento anterior mente pacificado sobre o tema de mérito.
Não há, em tais julgados, uma diretriz clara sobre o que deva ser ponderado ao se avaliar a necessidade ou não da modulação dos efeitos de determinada decisão, tampouco sobre os marcos (como conclusão do julgamento, publicação da ata, publicação da intimação do acórdão ou exercício financeiro futuro) ou restrições (que possuem abrangências bastante distintas) cabíveis.
Verificou-se a fixação de critérios, marcos e restrições variados, sem análise da relevância ou eficácia para assegurar a efetiva redução dos impactos sobre aqueles considerados negativamente afetados pelas decisões demérito. Também não se identificou qualquer consideração, ponde ração ou balanceamento (ao menos não formal e/ou explicitamente) em termos de isonomia, razoabilidade ou proporcionalidade que pudessem, minimamente, assegurar àqueles prejudicados pelas próprias modulações que assim o fossem, apenas e tão somente, nos limites do quanto se pudesse ter avaliado como efetivamente necessário e adequado.
Essa prática resulta em um quadro de total imprevisibilidade no qual contribuintes com situações idênticas são tratados de forma desigual, dependendo do momento em que ingressaram com a ação ou do suposto / estimado impacto financeiro da decisão.
3. Modulação necessariamente consentânea com isonomia, razoabilidade e proporcionalidade
Ora, se é certo que isonomia implica tratar não apenas igualmente os iguais como, também, desigualmente os desiguais, isso deve ser feito dentro dos parâmetros legais e constitucionais, de modo proporcional e razoável. Ou seja, no que respeita aos desiguais, necessariamente na medida de suas desigualdades. Portanto, em se tratando de desiguais, sob a ótica da isonomia somente se legitimam medidas que objetivem “desigualar situações díspares, conferindo-lhes tratamentos correspondentes à diversidade que encerram”(324).
Se, de um lado, determinações voltadas à redução de desigualdades se coadunam com o princípio da isonomia, de outro, é imperioso tratar de maneira equitativa aqueles em situações iguais e de forma diferenciada aqueles em circunstâncias desiguais, de acordo com a extensão dessas diferenças, sob pena de restar contrariado o mesmo princípio.
Celso Antônio Bandeira de Mello indica, no clássico “O conteúdo jurídico do princípio da igualdade”, quatro elementos para que um fator de discriminação normativo325 seja compatível com o princípio da isonomia: “a) que a desequiparação não atinja, de modo atual e absoluto, um só indivíduo; b) que as situações ou pessoas desequipara das pela regra de direito sejam efetivamente distintas entre si, vale dizer, possuam características, traços, nelas residentes, diferençados; c) que exista, em abstrato, uma correlação lógica entre os fatores diferenciais existentes e a distinção de regime jurídico em função deles, estabelecida pela norma jurídica; d) que, in concreto, o vínculo de correlação seja pertinente em função dos interesses constitucionalmente protegidos, isto é, resulte em diferenciação de tratamento jurídico fundada em razão valiosa – ao lume do texto constitucional – para o bem público” (MELLO, 1998, p. 41).
Já em termos de razoabilidade e proporcionalidade, observe-se que, não obstante sejam princípios umbilicalmente ligados, guardam certa distinção: enquanto aquele diz respeito ao “mínimo aceitável”, de modo a afastar soluções, interpretações ou conclusões absurdas ou teratológicas, este implica a busca da “melhor solução possível” dentre aquelas que se apresentem em determinado momento e/ou situação, assim entendida a mais adequada, a mais ponderada conforme critérios de necessidade e adequação, com a consequente “proibição do excesso”. Assim, nada impede que em determinada situação a opção adotada possa mostrar-se razoável (minimamente aceitável, não absurda ou teratológica), mas não proporcional (se, por exemplo, preterida opção que se mostrasse, para os fins e necessidades envolvidos, mais adequada, de menor onerosidade ou simplesmente menos excessiva).
Mesmo ausente referência expressa a seu respeito no texto constitucional, os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade configuram, na esteira de remansosa jurisprudência do STF326 , postulado constitucional autônomo, com sedes materiae específica na disposição constitucional que disciplina o devido processo legal para fins de qual quer privação de liberdade ou de bens, qual seja, o artigo 5º, LIV, da Constituição Federal (MENDES, 1994, p. 469).
Razoabilidade e proporcionalidade demandam a manutenção do conteúdo mínimo de cada princípio constitucional aplicável a determinada situação concreta; estes, no processo integrativo, podem ser ponderados de forma a se dar maior peso àqueles mais diretamente vinculados ao bem jurídico envolvido(327) mas, jamais qualquer dos princípios constitucionais poderá ser integralmente anulado, suprimido.
Assim é que, ao dispor acerca da proteção dos direitos do consumidor, por exemplo, não poderá o Estado estabelecer regras tão rígidas a ponto de inviabilizar por completo a livre iniciativa ou a livre concorrência. Já estas não podem ser exercidas de forma ilimitada, absoluta ou irrestrita.
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Indubitável que “a conformação do caso concreto pode-se revelar decisiva para o desfecho do processo de ponderação” (MENDES, 2000) p. 361). Realmente, não obstante se possa, muitas vezes, avaliar o atendimento ao princípio da proporcionalidade pelo simples exame teórico do dispositivo envolvido, noutras o teste somente se completará com a efetiva verificação das consequências decorrentes de sua adoção em determinada hipótese concreta, nada impedindo que o mesmo dispositivo atenda à proporcionalidade quando aplicado a uma situação fática mas não quando a outras.
Assim é que “O exame de proporcionalidade aplica-se sempre que houver uma medida concreta destinada a realizar uma finalidade. Nesse caso devem ser analisadas as possibilidades de a medida levar à realização da finalidade (exame da adequação), de a medida ser a menos restritiva aos direitos envolvidos dentre aquelas que poderiam ter sido utilizadas para atingir a finalidade (exame da necessidade) e de a finalidade pública ser tão valorosa que justifique tamanha restrição (exame da proporcionalidade em sentido estrito)” (ÁVILA, 2005, ps.113/114).
Inegável, portanto, a estreita conexão entre os princípios da isonomia, proporcionalidade e razoabilidade, mesmo porque, “À eficácia dos princípios constitucionais do Estado de Direito (art. 1°) e do devido processo legal (art. 5°, LIV) soma-se a eficácia do princípio da igualdade (art. 5°, caput), que impede a utilização de critérios distintivos inadequados. Diferenciar sem razão é violar o princípio da igualdade” (ÁVILA, 2005, p. 109).
Em suma, o pressuposto da proporcionalidade é a igualdade entre os bens e valores guardados pela Constituição, que “impede, como solução, o sacrifício de uns em relação aos outros, e impõe o estabeleci mento de limites e condicionamentos recíprocos de forma a conseguir uma harmonização ou concordância prática entre estes bens” (CANO TILHO, 1993, p. 228). Ainda, “as competências administrativas só podem ser validamente exercidas na extensão e intensidade proporcionais ao que seja realmente demandado para cumprimento da finalidade de interesse público a que estão atreladas” (MELLO, 1999, p. 67).
São estes os pressupostos e diretrizes que devem nortear a modulação de efeitos de decisões judiciais, ao menos no que respeita, especifica mente, à inafastável observância dos preceitos de isonomia, razoabilidade e proporcionalidade.
O tratamento igual para os iguais e desigual para os desiguais, de acordo e na medida das desigualdades, deve ocorrer conforme parâmetros de pertinência, adequação e necessidade aplicáveis a cada caso concreto, isto é, a cada situação especificamente considerada. É indispensável a correlação lógica entre os fatores diferenciais e a distinção de regime jurídico definida em função deles, bem como que haja pertinência do discrímen em função dos interesses constitucionalmente protegidos na situação concreta que se apresente.
Além da observância do mínimo aceitável, a impossibilitar soluções absurdas ou ilógicas (razoabilidade), a melhor solução será sempre a menos restritiva, de acordo com critérios de necessidade e adequação (proporcionalidade). Com efeito, como visto, as restrições a direitos devem ser fixadas na menor dimensão e extensão e intensidade) possível, no limite do quanto efetivamente necessário para atingir o interesse público envolvido (a finalidade perseguida) . Ou seja, todo e qualquer impacto negativo e/ou quaisquer restrições a direitos devem ser minimizados e excepcionalmente justificados 328 por um interesse público ou coletivo inegavelmente relevante a ponto de exigir e justificar que, pelo “bem maior”, determinados contribuintes possam não usufruir, ao menos não da mesma forma, do mesmo direito (ou benefício) assegurado a outros.
Tudo isso com indispensável harmonização dos demais princípios constitucionais, em especial segurança jurídica, interesse social, acesso à justiça, coisa julgada e irretroatividade , dentre tantos outros (inclusive aqueles porventura adotados como fundamento para a própria decisão de mérito). Vale dizer, as decisões judiciais devem buscar concordância prática entre os bens e valores protegidos pela Constituição, sem sacrificar ou anular integralmente uns em detrimento de outros. Mais ainda, com o menor sacrifício possível de quaisquer deles, nos limites do que se mostre estritamente necessário. As competências judiciais devem ser exercidas de forma proporcional ao que se mostre necessário e adequado para atingir ditos interesse e finalidade, isto é, justificadas por razões lógicas, pertinentes e fundamentadas no bem público.
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A não observância de tais diretrizes e de critérios e marcos claro ponderados e uniformes leva a um quadro de insegurança jurídica, desigualdade e injustiça, com inequívoco desvirtuamento (ou mesmo desvio de finalidade) do próprio instituto. Faz com que se concretizem as preocupações externadas ao início tanto pelo STJ quanto pelo STF, na maior parte das ocasiões com desmedida e injustificada prevalência dos interesses arrecadatórios em detrimento da segurança jurídica, da lealdade, da boa-fé e da confiança legítima.
Pior: em diversas situações, assim ocorreu em desnecessário ou excessivo detrimento do próprio direito material de não sofrer a exigência de pagamento -ou de poder reaver os valores indevidamente pagos -em decorrência de determinada norma declarada inconstitucional ou ilegítima.
A total anulação de determinados direitos, mesmo quando reconhecida a sua procedência no mérito, acaba por legitimar verdadeiro confisco e estimular a produção de normas inconstitucionais 329 • Incentiva, igual mente, a litigiosidade 330 e aprofunda distorções e desequilíbrios concorrenciais. Tudo a ocasionar perplexidade, inconformismo e descrédito no sistema judicial brasileiro.
Não se pode ignorar que o Código Tributário Nacional (CTN) já fixa, uniformemente a todos, os prazos decadenciais e prescricionais cabíveis (v. artigos 168, 169, 173 e 174). Trata-se de obrigatória “modulação legal” dos efeitos de qualquer decisão judicial que assegure a recuperação de valores indevidamente pagos a título de determinado tributo.
Essa é a premissa básica a exigir que qualquer “modulação complementar”, em se tratando de não pagamento ou de recuperação de valores atinentes a determinada exigência fiscal reconhecida como ilegítima, somente possa ocorrer em situações excepcionalíssimas , nos limites do quanto se comprove ser inexoravelmente indispensável.
Não é razoável, proporcional ou isonômico assegurar a recuperação da’ totalidade dos valores pagos ao longo de cinco anos a quem tenha apresentado pleito administrativo ou judicial em determinada data e, simplesmente, tornar definitivos, irrecuperáveis, os valores pagos praticamente nos mesmos cinco anos por quem tenha apresentado seu pleito apenas um ou poucos dias depois. Todavia, foi o ocorreu, dentre outros, nos antes referidos julgamentos dos RREE ns. 556.664/ RS e 574.706/PR.
E o que dizer quando são ressalvadas as ações judiciais anteriores à publicação do acórdão que declarou a inconstitucionalidade da exigência fiscal, mas desde que não tenha havido pagamento, conforme ADI n. 6.830/SP e RE n. 851.108/SP (ou seja, afastando, mesmo àqueles contribuintes que haviam proposto ações anteriores, o direito à recuperação dos valores indevidamente pagos)?
Também não se justifica fixar a subsistência de lançamentos havidos até determinada data, resguardando apenas os contribuintes com a “boa sorte” de não terem sido autuados até então. Foi, porém, o que se verificou no antes referido julgamento do RE n. 628.075/RS – Tema 490, ocasião em que se instituiu “desigualação entre contribuintes em função de já terem sido ou não fiscalizados ” (FUNARO, 2024), critério claramente arbitrário e não condizente com a natureza ou os efeitos da distinção fixada.
Assim se diga, ainda, a respeito da ressalva no sentido da inexigibilidade, até determinada data, de tributo julgado legítimo, em face tão somente de contribuintes que se encontrassem amparados por decisões judiciais suspendendo provisoriamente sua exigibilidade, conforme antes referidos julgamentos nos RESPs ns. 1.898.532/CE / 1.905.870/PR (Tema Repetitivo 1079) e 1.692.023/MT (Tema Repetitivo 986). Com a devida vênia, tais decisões legitimaram a chamada “loteria do judiciário”, ao atribuírem definitividade a decisões provisórias e adotarem discrímen não condizente com a extensão da distinção no tratamento jurídico estabelecido.
Não é razoável, tampouco, a determinação, menos ainda em julga mento havido no início do ano, de manutenção, até o exercício financeiro seguinte, de normas declaradas inconstitucionais. Assegurou-se aos estados tempo suficiente para regularizarem a situação e anularem “qual quer efeito prático” da declaração de inconstitucionalidade, (PISCITELLI e ARAÚJO, 2024), como ocorreu no antes referido julgamento do RE n. 1.287.019 – Tema 1.093 (e, com prazo ainda maior, não obstante ressalvando as ações ajuizadas até a data do início do julgamento de mérito, no também referido RE n. 714.139/ SC).
Em todas essas ocasiões, foram adotados critérios distintivos nitidamente inadequados, posto que não condizentes com o objetivo pretendido (que não justificava tamanhas restrições), além de não ter sido escolhida a medida menos restritiva aos direitos envolvidos, dentre aquelas disponíveis para atingir a finalidade pública perseguida (ÁVILA 2005). Houve desnecessário “sacrifício de uns em relação aos outros”‘ sem observância “de limites e condicionamentos recíprocos de forma a’ conseguir uma harmonização ou concordância prática” entre os bens e valores envolvidos (CANOTILHO, 1993).
Em suma, as modulações em questão não foram fixadas “na extensão e intensidade proporcionais ao que seja realmente demandado para cumprimento da finalidade de interesse público” pretendida (MELLO, 1999).
té mesmo no antes referido julgamento do RE n. 1.072.485/PR, não obstante a salutar concessão de efeitos prospectivos à decisão, tem-se que a vedação à recuperação dos valores indevidamente recolhidos por quem não os tivesse impugnado judicialmente (até data quase quatro anos anteriores àquela da definição pela modulação) implica os mesmos excessos e padece dos mesmos vícios antes referidos. Mostra-se desproporcional e inadequada, punindo excessiva mente quem desembolsou valores expressivos em prol do erário, ao passo que aqueles que assim não procederam se virão livres da contingência em definitivo(331).
Tamanha distinção não se revela, pelas razões antes discorridas, consentânea com a isonomia, além de provocar desnecessário desequilíbrio concorrencial entre quem foi ou não dispensado do mesmo ônus.
A própria banalização da modulação de efeitos de decisões proferidas em processos tributários, em quaisquer casos com efeitos econômicos supostamente relevantes, mas não suficientemente apurados332, por si só atenta contra os princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade. Mais do que isso, a fixação de critérios, marcos e restrições sem qualquer consideração – menos ainda estrita observância – daqueles pressupostos macula indelevelmente o procedimento em si.
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4 Viabilidade dos aprimoramentos necessários
É imperioso, por força do disposto na Constituição Federal e na legis lação ordinária, que a modulação de efeitos de decisões judiciais em geral e, mais especificamente no que tange ao objeto de estudo nessa oportunidade, envolvendo questões tributárias – ocorra apenas nas excepcionais hipóteses admitidas, nos limites do quanto necessário a proteger a segurança jurídica e/ou o interesse social que, na sua ausência, seriam indubitável e gravemente atingidos.
Ao contrário do que se tem verificado em grande parte das situações, o procedimento apenas se legitimará de forma integral quando se mostrar consentâneo com os princípios de isonomia, razoabilidade e proporcionalidade, de acordo com os parâmetros e pressupostos retro esquadrinhados. A rigor, aliás, são necessárias poucas, mas relevantes mudanças.
Nos casos de alteração de jurisprudência dominante, é preciso distinguir quando a exigência fiscal em debate vinha sendo considerada legítima ou ilegítima.
Se há jurisprudência dominante no sentido da ilegitimidade de determinada exigência fiscal que vem a ser alterada para se considerar devido o tributo, não há dúvida de que a decisão deva produzir efeitos, em relação a todos os contribuintes, somente a partir de então. Absolutamente adequada a equiparação da nova orientação jurisprudencial à edição de lei nova que, como tal, não pode retroagir (BARROSO, 2016, dentre outros).
Portanto, tal como nova lei, instituidora de novo tributo, a nova orientação jurisprudencial no sentido de ser devido tributo até então considerado indevido deverá ser aplicada apenas aos fatos geradores ocorridos na sua vigência, admitida, inclusive, a recuperação dos valores pagos relativamente aos fatos geradores anteriores e observado o prazo prescricional regularmente fixado no CTN(333).
Dois relevantes alertas, ainda, a esse respeito.
Não se exige que a orientação dominante tenha sido firmada pelo mesmo tribunal superior. Aplica-se igualmente quando a orientação dominante no âmbito do STJ vem a ser alterada pelo STF (o que, muitas vezes, nem deveria ocorrer, considerando as competências distintas daqueles tribunais).
O marco a ser considerado deve ser a data da efetiva intimação do acórdão, quando não do seu trânsito em julgado, que caracterizará a definitividade do novel entendimento que implicou a mudança de orientação jurisprudencial. Se a nova lei só produz efeitos a partir de sua publicação e início de vigência (nunca de sua aprovação pelo Congresso Nacional ou qualquer outra data anterior, como apresentação do projeto de lei etc.), também a nova “regra jurisprudencial” há de vigorar a partir de sua vigência (nunca de sua aprovação pelo respectivo órgão julgador ou qual quer outra data anterior, como reconhecimento da repercussão geral da matéria etc.).
De outro lado, quando há jurisprudência dominante no sentido da legitimidade de determinada exigência fiscal que vem a ser alterada para se considerar indevido o tributo, o novo entendimento, como regra, deverá necessariamente retroagir. É de interesse do Estado a observância, por todos, do Sistema Tributário Nacional e dos demais preceitos constitucionais, o que, obviamente, se sobrepõe ao interesse meramente arrecadatório. Ressalvados os prazos prescricionais cabíveis e possíveis outras restrições, como coisa julgada(334), declarada ilegítima determinada exigência fiscal, a todos há de se assegurar o não pagamento ou a recuperação dos respectivos montantes.
A exceção à retroação do entendimento em tal hipótese apenas se admite quando, em razão de excepcional interesse social, justifique-se sua modulação para evitar danos graves, irreversíveis e substancialmente superiores. Ocorre que, como visto, a proteção do excepcional interesse social em temas tributários (em regra, por conta de impactos econômicos ou orçamentários tidos por demais gravosos) também não justifica excessos.
Ao invés de simplesmente vedar a alguns – e não a outros – a recuperação de valores indevidamente pagos, ou mesmo obrigar alguns – e não outros – a procederem a determinados pagamentos (em ambas as situações, com os perniciosos efeitos antes referidos), por que não assegurar sejam, quer a recuperação, quer o pagamento (este, quando realmente se mostre devido), realizados com os menores efeitos danosos possíveis?
Ao contrário de assegurar a integral recuperação de valores indevidamente recolhidos a apenas alguns, por que não possibilitar que todos assim procedam da forma menos gravosa ao erário?
Há diversos mecanismos possíveis para viabilizar a recuperação de valores pagos ou depositados (quando também destinados ao erário, como se verifica, há alguns anos, com os tributos federais) com menor impacto financeiro ou orçamentário, mas sem anular o direito a tanto. Cite-se, como exemplos, a devolução parcelada em determinado número de meses ou mesmo anos (conforme critérios econômicos concreta mente apurados à vista da efetiva necessidade verificada em cada caso concreto) e a limitação proporcional, em determinado percentual (desde que razoável), para a compensação dos créditos decorrentes do indébito. De fato, diversas possibilidades se mostram viáveis para assegurar, de um lado, o menor impacto financeiro / orçamentário e, de outro, o menor dano ao contribuinte(335).
Poder-se-ia sustentar que certas providências implicariam indevida atuação do julgador como legislador positivo. Recorde-se, aliás, ser de todo conveniente – se não urgente e imprescindível – a alteração da legislação ordinária para melhor fixar os parâmetros a serem observados em quaisquer modulações de feitos de decisões judiciais. Não obstante, como é cediço, “quem pode o mais, pode o menos” (a maior i, ad minus). Portanto, se o julgador poderia, em tese (o que, a rigor, sequer procede, pelas diversas razões postas), restringir os efeitos de sua decisão de forma a anular integralmente, para alguns, a fruição do próprio direito nela reconhecido, por maior razão poderá fixar restrição que assegure meios e modos para que dita fruição ocorra, mantida a proteção à segurança jurídica e/ou ao interesse social envolvidos.
Assim, em qualquer situação em que se verifique, independente mente de haver ou não mudança na orientação jurisprudencial, comprovado risco financeiro ou orçamentário tão grave a ponto de justificar a modulação dos efeitos da decisão, poderá ser ela fixada de modo equânime e isonômico, assegurando condições iguais, inclusive consentâneas com o obrigatório equilíbrio concorrencial, para a graduada recuperação de valores indevidamente pagos ou mesmo depositados. Também quando se declarar legítima determinada exigência fiscal cujo pagamento se mostre por demais oneroso aos contribuintes, poder-se-á modular os efeitos da decisão a fim de possibilitar sua diluição no tempo.
Vê-se que o atendimento aos parâmetros e pressupostos d isonomia, razoabilidade e proporcionalidade, em se tratando de eventual modulação dos efeitos de decisões judiciais atinente a temas tributários é absolutamente viável, mesmo porque, inafastável.
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5 Conclusão
O uso indiscriminado e sem critérios objetivos da modulação de efeitos de decisões judiciais, em especial atinentes a questões tributárias, compromete a isonomia e a segurança jurídica.
Há de se definir critérios claros para identificar as situações que realmente demandem a excepcional – e uniforme, quanto aos marcos e restrições a serem observados, em se tratando de situações análogas – modulação. Deve haver inequívoca comprovação de sua efetiva necessidade em cada caso concreto, com fundamentada (comprovada) demonstração das razões que se considere possam justificá-la seja para fins de segurança jurídica ou de interesse social, inclusive no que respeita aos impactos financeiros e/ou orçamentários estimados. Ainda, há de se restringir o mínimo possível os direitos envolvidos (e, afinal, reconhecidos no mérito), no limite do quanto se mostre realmente indispensável e adequado para a proteção do bem maior considerado.
Sem essas precauções, a modulação implicará resultados e efeitos diametralmente opostos aos desejados: injustiça, desigualdade, prejuízos desnecessários (ou muito superiores aos necessários) , desequilíbrio concorrencial, descrédito no sistema judicia l, estímulo à produção de normas inconstitucionais, aumento da litigiosidade, inobservância do devido processo legal, negativa de prestação jurisdicional, contrariedade ao interesse social, confisco e insegurança jurídica.
O instituto da modulação não se presta a isso, tampouco a resolver interesses do erário ou dos governantes de ocasião, distintos e inconfundíveis com o interesse do Estado. Interessa ao Estado arrecadar apenas e tão somente o que for legítimo, consentâneo com os dispositivos legais e constitucionais aos quais todos devemos obediência. O recebimento ou a não devolução de quaisquer valores distintos daqueles apurados conforme esses critérios não são e não podem ser admissíveis, exceto em situações excepcionalíssimas (nos limites, repita-se, do que se mostre de fato indispensável, o que apenas confirma a regra e, aí sim, atenderá ao efetivo interesse do Estado).
Em suma, a modulação de efeitos deve respeitar a premissa de tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades, evitando a criação de situações jurídicas inequitativas ou privilégios injustificados que favoreçam, além do estrita mente necessário, uns em detrimento de outros. Deve-se buscar a solução mais adequada de acordo com as peculiaridades e especificidades de cada caso concreto, sem deixar de adotar critérios uniformes para situações análogas.
Tudo para evitar excessos e garantir que qualquer restrição a direitos seja justificada por um interesse público relevante, sempre minimizando, o quanto possível, impactos negativos sobre direitos individuais. Trata-se, tão somente, de observar em sua plenitude as diretrizes impostas pelos primados de isonomia, razoabilidade e proporcionalidade.
Assim se passando a proceder, certamente haverá grande melhora na prestação jurisdicional como um todo e na percepção do jurisdicionado de que tenha sido realmente aplicado o melhor direito.
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