1. Introdução

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) é de competência dos Municípios e do Distrito Federal (1), conforme determinação do art. 156, III, da Constituição Federal de 1988 (2).

Desde o ano de 2003, em substituição ao Decreto-Lei nº 406/68, o ISS é disciplinado pela Lei Complementar nº 116, a qual procurou acabar (ou pelo menos diminuir) com uma série de discussões acerca desse imposto.

O presente artigo pretende discutir questão que atormenta os contribuintes (em especial pelo comportamento das autoridades fiscais, quase sempre voltado apenas ao aumento da arrecadação), qual seja: o momento do recolhimento do ISS e a sua base de cálculo. Trata-se, aparentemente, de questão singela, mas que, conforme será demonstrado mais à frente, abrange uma série de importantes questões.

2. Aspecto temporal

Os fatos imponíveis ocorrem em determinado momento, que deve ser claramente fixado pelo legislador porque, nesse preciso instante nasce um direito subjetivo para a pessoa de direito público e uma obrigação para o sujeito passivo.

A norma contém a descrição genérica de um fato que ocorre em uma circunstância de tempo certo e determinado e que, embora possa ser decomposto ou integrado por diversos elementos, será sempre considerado uno e incindível.

Por isso compreende-se “o critério temporal da hipótese tributária como o grupo de indicações contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra o devedor e o credor; em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária” (3).

Em princípio, ao legislador compete estabelecer o momento em que se deve reputar acontecida a materialidade do tributo previsto constitucionalmente. O instante do nascimento da obrigação tributária deve guardar efetivo vínculo com a matéria objeto de tributação, eis que todos os aspectos da norma são intrinsecamente ligados e indissociáveis.

No que se refere ao ISS, determina o artigo 1º da LC 116/03 que o imposto tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. Em outras palavras, o momento da ocorrência do fato gerador se dá com a prestação do serviço constante da lista (esse momento acha-se definido no art. 116 do CTN (4). Não pode haver ISS sobre serviço potencial, mas apenas sobre o serviço real (efetivo, concretamente verificado, ocorrido, prestado).

Para José Eduardo Soares de Melo, “em se tratando de ISS, impõe-se a irrestrita obediência ao seu aspecto material – prestação de serviços – nada interessando os aspectos meramente negociais ou documentais. Somente com a efetiva realização (conclusão, ou medição por etapas) dos serviços é que ocorre o respectivo fato gerador tributário com a verificação do seu aspecto temporal” (5).

Aires Barreto afirma que “o ISS é devido pela prestação do serviço. Ocorrida esta, nasce a obrigação tributária, em que pese, por circunstâncias várias, o pagamento do preço do serviço venha a dar-se em momento posterior (ou até, eventualmente, não ocorrer). Prestado o serviço é devido o imposto. Mesmo que o valor contratado não venha a ser pago pelo tomador (usuário, encomendante), há a incidência do imposto” (6).

Assim, o contrato de prestação de serviço firmado entre as partes representa um mero dever de ser prestado um serviço, mas não apresenta nenhuma implicação tributária. Em outras palavras, não se pode exigir o imposto municipal apenas com base na celebração do contrato, sem que haja a efetiva prestação do serviço. Nesse sentido, já decidiu o antigo 1º TAC de São Paulo: “O imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza somente incide quando da efetiva prestação das atividades…” “… a simples assinatura da avença que põe na disponibilidade do contratante aderente o futuro e potencial atendimento…” “… não se confunde com a efetiva prestação do serviço respectivo. Até aí não houve qualquer fruição do serviço respectivo pelo referido contratante” (AC 380.230 da 3ª C. No mesmo sentido, AC 352.986 da 5ª C., AC 361.254 da 1ª C., AC 363.148 da 8ª C., todas do 1º TAC.).

Outros elementos documentais, por si só, também não têm nenhuma consonância com a efetivação dos serviços (como é o caso da emissão de recibos em razão de valores auferidos antecipadamente) e não podem ser entendidos como um indicador do momento de exigência do tributo.

O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar questão que envolvia a legalidade ou não da cobrança do ISS das empresas cinematográficas, entendeu haver ofensa à lei na exigência desse imposto por ocasião da chancela dos ingressos pelo município, antes da sua venda ao consumidor, conforme demonstra o seguinte trecho do Resp 4.962-00/SP:

“Assim, tratando-se de ISS incidente sobre diversões públicas, o fato imponível se configura no momento da venda do ingresso ao consumidor, pelo que ilegítima a antecipação do recolhimento, quando da chancela prévia dos bilhetes pelo município”.

Posteriormente, o Superior Tribunal de Justiça reafirmou esse entendimento, ao afirmar que: “Em se tratando de ISS incidente sobre diversões públicas, o fato imponível se configura no momento da venda do ingresso, sendo inviável deslocar este momento antecipando-o para a emissão dos bilhetes uma vez que a natureza do evento não possibilita prever com segurança a concretização no mundo real da hipótese de incidência” (Resp. 198.182/SP. No mesmo sentido, Resp 159.861/SP e 302.534/SP).

Também os recebimentos antecipados de valores previstos em contrato não constituem obrigação tributária, pois o signo presuntivo de riqueza (capacidade econômica) não guarda qualquer correspondência com a efetiva prestação de serviços. Mesmo que já se verifique a capacitação técnica e profissional para a execução dos serviços, não ocorre o aspecto temporal porque não se tributa a mera potencialidade. Nesse sentido, o 1º TAC já consignou que os recebimentos antecipados de valores contratuais não constituem obrigação tributária, pois o signo presuntivo de riqueza não guarda correspondência com a efetiva prestação de serviço, afirmando que “imprescindível a efetiva prestação de serviços através da mediação de negócios mercantis, do agenciamento de propostas ou pedidos para transmitir ao representado. Se a prova pericial demonstra que as remessas vindas do Exterior representam créditos por conta de serviços futuros, não há que se falar em incidência do ISS, pois inocorrente o fato gerador” (AC 416.644-77, 7ª C.).

Em suma, em nosso sistema tributário não se tolera a exigência de tributo, antes da ocorrência do fato gerador. Normas legais que prevejam a incidência do ISS, antes de concretizada a prestação dos serviços, são inválidas. O aspecto temporal é condicionado ao perfazimento do critério material. Inexistente ou não exaurida a prestação do serviço, não é válida a eleição de qualquer fato antecedente como demarcador do aspecto temporal da hipótese de incidência.

Entretanto, como forma de demonstrar ao Fisco a ocorrência da efetiva prestação do serviço, de modo que não seja compelido a recolher o imposto municipal com base em fato diverso do fato gerador do tributo, deve o contribuinte se cercar de todas as cautelas possíveis, guardando contratos, recibos de pagamento, notas fiscais, enfim, qualquer documento que comprove o momento da prestação do serviço (em especial se essa prestação estiver desvinculada do pagamento).

Com efeito, tendo a lei complementar dado os contornos genéricos do tributo (7), o Município, dentro da sua esfera de competência legislativa, pode (e deve) complementar essa legislação, de modo a adequar o tributo as suas particularidades locais. Assim, ocorrido o fato gerador do ISS (em outras palavras, prestado o serviço), o Município pode eleger determinado evento/data para o seu recolhimento (quinto dia útil, primeiro dia útil do mês subsequente, etc.).

Percebe-se, portanto, que os serviços realizados em um único momento, desde que observado o ordenamento jurídico, não oferecem maiores dificuldades no tocante à fixação do instante em que ocorre o fato gerador do ISS. Entretanto, o problema de precisar o exato momento da incidência do ISS ocorre naqueles serviços que implicam execução continuada, em prestação por etapas, que têm (ou não) condição de serem apurados periodicamente.

Aires Barreto afirmou que “é inafastável a distinção entre serviços cuja prestação é fracionável e serviços em que a cindibilidade não se faz possível, porque, quando os serviços não forem cindíveis, o fato tributário só poderá ser tido por ocorrido ao término da prestação. Diversamente, diante de serviços cindíveis, o fato pode ser tido como verificado na conclusão de cada etapa, ou em cada fração de tempo em que seja divisível a prestação” (8).

Assim, na prestação de serviços de construção civil, por exemplo, o contrato pode prever “etapas físicas determinadas: apresentação do projeto; movimentação de terra; conclusão de alicerces; levantamento da alvenaria; ou quaisquer outras, dependendo do tipo de obra que vai ser executado” (9).

Assim, quando uma empresa contrata os serviços de empreitada de pavimentação de estrada, que se desenvolve ao longo de um período de tempo (12 meses), o aspecto temporal do ISS não será considerado apenas no final da obra se a atividade for objeto de medição por etapas (a cada pavimentação de tantos quilômetros será devida uma parcela do preço do serviço), com a alocação dos respectivos valores contratados. Entretanto, se o prestador se obriga a consertar um determinado equipamento industrial e na medida em que não haja a possibilidade de se mensurar um conserto parcial, a obrigação relativa ao ISS só ocorrerá após a conclusão do serviço, a despeito de o prestador haver recebido valores antecipados (10).

Nos serviços de conservação de máquinas e aparelhos industriais contratados por um período de 24 meses, com pagamentos mensais, o pagamento do ISS deverá ocorrer ao final de cada mês em razão da execução dos serviços periódicos, não se podendo cogitar de uma manutenção que somente estaria concluída após o decurso de dois anos.

Exatamente por isso, não se deve confundir o serviço de manutenção de elevadores (contratação anual, com pagamentos a cada 30 dias), sujeito à incidência do ISS ao final de cada mês; com o serviço de conserto de elevadores (estipulado contratualmente, em caso de eventual avaria do equipamento), sujeito ao ISS apenas após a conclusão dos serviços, mesmo que esses durem um espaço de tempo considerável (seis meses).

3. Base de cálculo

A base de cálculo do tributo constitui aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributário, tendo o objetivo de quantificar o objeto da imposição fiscal como seu elemento nuclear, cerne da hipótese de incidência normativa.

Geraldo Ataliba a definiu como “uma perspectiva dimensível do aspecto material da h.i. que a lei qualifica com a finalidade de fixar critérios para determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur. (…) a importância da base imponível é nuclear, já que a obrigação tributária tem por objeto sempre o pagamento de uma soma em dinheiro, que somente pode ser fixada em referência a uma grandeza prevista e ínsita no fato imponível, ou dela decorrente, ou com ela relacionada” (11).

A base de cálculo deve ater-se aos parâmetros constitucionais e ao fato imponível, sendo que a circunstância da Constituição não ter indicado os elementos quantificadores dos tributos não significa que o legislador ordinário esteja livre para instituí-los como melhor lhe aprouver.

A materialidade de cada tributo, por si só, já é suficiente para mensurar normativamente o quantum a ser devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Os atos, fatos, operações, serviços, situações e estados – constituidores das materialidades tributárias – contêm grandezas econômicas ínsitas que serão utilizadas pela norma instituidora do tributo. Assim, é natural a vinculação da matéria tributável com a base imponível, pois esta se limita a mensurar aquela.

O ISS tem por base de cálculo o preço do serviço (art. 7º da LC 116/03), de modo que o legislador municipal, a quem cabe completar a legislação complementar, deve necessariamente observar essa grandeza.

Assim, em um primeiro momento, não haveria muita discussão acerca da base de cálculo do ISS: prestado o serviço, deve-se verificar o valor cobrado do tomador (preço do serviço) e sobre essa grandeza há o recolhimento do imposto municipal.

Entretanto, há algumas questões e que ainda confundem os contribuintes. Se não houver o pagamento pelo serviço prestado deve haver o recolhimento do ISS? O pagamento parcial concede ao contribuinte a faculdade de recolher o ISS apenas sobre o valor recebido e não sobre o preço cobrado? Eventual parcelamento do preço do serviço possibilita que o contribuinte recolha o ISS a medida do recebimento do valor cobrado e não logo após a prestação do serviço? Algumas dessas questões já foram enfrentadas pelos nossos tribunais.

A circunstância do prestador de serviço não receber o pagamento do preço não significa que esteja desonerado do ISS se a sua atividade fora integralmente cumprida. O ISS tem como fato gerador a prestação do serviço e não o recebimento de valores ou qualquer outro evento, sendo pertinente o seguinte julgado do Supremo Tribunal Federal:

“ISS: exigibilidade.
A exigibilidade do ISS, uma vez ocorrido o fato gerador – que é a prestação do serviço -, não está acondicionada ao adimplemento da obrigação de pagar-lhe o preço, assumida pelo tomador dele: a conformidade da legislação tributária com os princípios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva não pode depender do prazo de pagamento concedido pelo contribuinte e sua clientela” (AI 228.337-3 AgR – Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 18/02/2000).

Nos termos do voto do Ministro Relator, temos: “Diversa é a hipótese do ISS. O fato gerador desse tributo é a prestação do serviço e não o recebimento do preço pelo contribuinte. Se o imposto é cobrado após a ocorrência do fato gerador, não há falar em antecipação. A repercussão do ônus financeiro do tributo é fenômeno de natureza econômica, incapaz de interferir na obrigação do sujeito passivo da obrigação tributária, que é o contribuinte, prestador dos serviços”.

Também o Superior Tribunal de Justiça já se manifestou sobre a questão, tendo manifestado a mesma posição da Suprema Corte:

“Tributário. ISS. Serviço Realizado e Não Pago. Decreto-Lei 406/68 arts. 8º e 9º.
1. O fato gerador do ISS é a “prestação do serviço”, não importando para a incidência o surgimento de circunstâncias factuais dificultando ou impedindo o pagamento devido ao prestador dos serviços. Tais questões são estranhas à tributação dos serviços prestados.
2. Recurso sem provimento” (REsp 189227 – Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 24/06/2002).
Assim, é defeso ao prestador do serviço alegar o inadimplemento pelo tomador ou mesmo o recebimento parcelado do preço do serviço para, com isso, esquivar-se do pagamento integral do ISS. O ISS incide quando da ocorrência do fato gerador, sendo devido independentemente do recebimento do numerário por parte do contribuinte.
Neste sentido, é a doutrina de Bernardo Ribeiro de Moraes: “O ISS independe do resultado econômico positivo do serviço prestado, sendo suficiente, à incidência, simples prática de atos reveladoras da efetiva prestação de serviços. O aplicador da lei tributária deve se interessar apenas pela existência de efetiva prestação de serviços e pelo preço cobrado. Se houve lucro ou se o serviço foi pago – são questões alheias à tributação do ISS” (12).

Assim, caso o prestador do serviço adote o regime de caixa para efetuar o recolhimento do ISS e caso este prazo seja superior ao quanto determinado pela legislação municipal, o Fisco poderá exigir eventuais acréscimos moratórios (juros) e multa. De outro lado, eventual inadimplência (mesmo que parcial) do tomador não desobriga o prestador do serviço a recolher o imposto, cuja base de cálculo deve ser o preço cobrado pelo serviço (e não, por exemplo, o montante recebido).

4. Conclusões

Diante do que foi exposto neste estudo podemos chegar às seguintes conclusões:

1ª – O momento da ocorrência do fato gerador do ISS se dá com a prestação do serviço constante da lista. Não há ISS sobre serviço potencial, mas apenas sobre o serviço real (efetivo, concretamente verificado, ocorrido, prestado).

2ª – Elementos documentais, por si só, também não têm nenhuma consonância com a efetivação dos serviços (como é o caso da celebração de contrato entre as partes ou a emissão de recibos em razão de valores auferidos antecipadamente) e não podem ser entendidos como um indicador do momento de exigência do tributo.

3ª – Recebimentos antecipados de valores previstos em contrato também não constituem obrigação tributária de recolher o ISS, pois o signo presuntivo de riqueza (capacidade econômica) não guarda correspondência com a efetiva prestação de serviços.

4ª – Serviços que implicam execução continuada devem ser cindidos em etapas. Caso isso seja possível, o ISS deverá ser apurado periodicamente. Caso contrário, o imposto deverá ser recolhido apenas no final da prestação do serviço.

5ª – O ISS tem por base de cálculo o preço do serviço (é indevido o tributo sobre serviços gratuitos).

6ª – Eventual inadimplência (mesmo que parcial) do tomador não desobriga o prestador do serviço a recolher o imposto, cuja base de cálculo deve ser o preço cobrado pelo serviço e não o montante recebido.

7ª – Após a prestação do serviço, deve haver o recolhimento do ISS sobre o preço integral. Eventual parcelamento desse valor pelo tomador do serviço, não concede o mesmo direito ao contribuinte, no que se refere ao recolhimento do imposto (não há a possibilidade de se recolher o ISS de forma parcelada, conforme forem acontecendo os recebimentos do preço do serviço pelo prestador).

Notas

(1) Nos termos do art. 147 da Constituição Federal de 1988, temos que “ao Distrito Federal cabem os impostos municipais”.

(2) “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (…) III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar;”.

(3) Paulo de Barros Carvalho, in “Curso de Direito Tributário”, 12ª Ed., São Paulo: Saraiva, 1999, p. 148.

(4) “Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios”.

(5) In “Aspectos teóricos e práticos do ISS”, São Paulo: Dialética, 2000, p. 104.

(6) In “ISS na Constituição e na Lei”, São Paulo: Dialética, 2005, p. 306.

(7) A LC 116/03 é silente no que se refere a data de recolhimento do ISS.

(8) In “ISS – Momento de ocorrência do fato tributário”, Repertório IOB de Jurisprudência – 2ª quinzena de fevereiro de 1995, nº 4/95, p. 74-75.

(9) Gilberto Rodrigues Gonçalves. In “ISS na construção civil”. São Paulo: RBB, 1998, p. 97.

(10) José Eduardo Soares de Melo. In “Aspectos teóricos e práticos do ISS”, São Paulo: Dialética, 2000, p. 104.

(11) In “Hipótese de incidência tributária”, 5ª Ed., São Paulo: Malheiros, 1993, p. 10.

(12) In “Doutrina e prática do ISS”, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 125.