CASO SEJA ACEITA (POR ABSURDO) A VIGÊNCIA DA MESMA NO PERÍODO DE 29/10/10 ATÉ 02/05/11

Por Marcelo Fróes Del Fiorentino e Luiz Carlos Fróes Del Fiorentino

I – Introdução

1. O art. 1º da Lei nº. 12.402, de 02.05.11 (publicada no D.O.U. de 03.05.11) dispõe a respeito do regime jurídico-tributário[1] dos consórcios, in verbis: “As empresas integrantes de consórcio constituído nos termos do disposto nos arts. 278 e 279 da Lei nº. 6.404, de … 1976, respondem pelos tributos devidos, em relação às operações praticadas pelo consórcio, na proporção de sua participação no empreendimento, observado o disposto nos §§ 1º a 4º … § 4º O disposto neste artigo aplica-se somente aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil”.

O objeto do presente estudo consiste em uma análise bipartite da tributação dos consórcios baseada na seguinte divisão temática: i. tributação dos consórcios de conformidade com a Lei nº. 12.402/11 (envolvendo, a partir da explicitação da natureza jurídica dos consórcios, a demonstração da tributação dos mesmos pelo IRPJ, pela CSLL, pelo PIS, pela COFINS e pelo IPI); e ii. a explicitação de alguns questionamentos quanto à legalidade em sentido amplo do estatuído nos artigos 1º e 5º da Medida Provisória nº. 510/10 caso seja aceita (por absurdo) a vigência da precitada Medida Provisória no período de 29/10/10 à 02/05/11.

O assunto tem interesse prático relevante na medida em que são formados consórcios para a execução da maioria das grandes obras realizadas atualmente no Brasil. Citem-se, como exemplos, os novos trechos do Rodoanel que circundam a cidade de São Paulo, as obras do PAC e grande parte da infra-estrutura que será necessária para que nosso país receba a Copa do Mundo de 2014 e os Jogos Olímpicos de 2016 na cidade do Rio de Janeiro.

II – A tributação dos consórcios de conformidade com a Lei nº. 12.402/11

II.1 – Explicitação da natureza jurídica dos consórcios

2. A obtenção da natureza jurídica dos consórcios necessariamente apresenta, como ponto de partida, a identificação da respectiva “legislação de regência” a disciplinar os contornos básicos de tal instituto jurídico. Tal “legislação de regência” (entendida aqui como a “gênese normativa” da figura dos consórcios) se consubstancia primordialmente no disposto nos artigos 278 e 279 da Lei nº. 6.404/76, os quais, pela sua importância para o presente estudo, serão transcritos a seguir na íntegra: “Art. 278. As companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou não, podem constituir consórcio para executar determinado empreendimento, observado o disposto neste capítulo. § 1º O consórcio não tem personalidade jurídica e as consorciadas somente se obrigam nas condições previstas no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigações, sem presunção de solidariedade. § 2º A falência de uma consorciada não se estende às demais, subsistindo o consórcio com as outras contratantes; os créditos que porventura tiver a falida serão apurados e pagos na forma prevista no contrato de consórcio. Art. 279. O consórcio será constituído mediante contrato aprovado pelo órgão da sociedade competente para autorizar a alienação de bens do ativo não-circulante, do qual constarão: I – a designação do consórcio, se houver; II – o empreendimento que constitua o objeto do consórcio; III – a duração, endereço e foro; IV – a definição das obrigações e responsabilidades de cada sociedade consorciada, e das prestações específicas; V – normas sobre recebimento de receitas e partilhas de resultados; VI – normas sobre administração do consórcio, contabilização, representação das sociedades consorciadas e taxa de administração, se houver; VII – forma de deliberação sobre assuntos de interesse comum, com o número de votos que cabe a cada consorciado; VIII – contribuição de cada consorciado para as despesas comuns, se houver. Parágrafo único – O contrato de consórcio e suas alterações serão arquivados no registro do comércio do lugar da sua sede, devendo a certidão do arquivamento ser publicada”[2].

A equiparação do previsto nos artigos 278 e 279 da Lei nº. 6.404/76 como sendo a “gênese normativa” da figura dos consórcios é corroborada pela mera transcrição – em outras leis – da conceituação legal dos consórcios constante em tais artigos (ou, em outras palavras, inexiste qualquer inovação legislativa no que tange a eventuais novos elementos essenciais formadores do consórcio de empresas outros que aqueles constantes na Lei das Sociedades Anônimas). Vide neste sentido, por exemplo, o estatuído no art. 33 da Lei nº. 8.666/93[3] (conhecida como “Lei de Licitações e contratos administrativos”), bem como o previsto no art. 50 da Lei Complementar nº. 123/06[4] (instituidora, dentre outros, do denominado “Simples Nacional”).

2.1. A doutrina brasileira, com supedâneo nos requisitos legais ínsitos à própria caracterização da figura dos consórcios tal como prevista nos artigos 278 e 279 da Lei nº. 6.404/76, já teceu importantes comentários relativamente à adequada interpretação do indigitado instituto jurídico (citem-se, a título exemplificativo, os ensinamentos de Aires F. Barreto[5] e Fernando Facury Scaff em co-autoria com Daniel Coutinho da Silveira[6]). Modesto Carvalhosa (discorrendo a respeito dos contornos básicos de um consórcio) leciona que[7]:

“Constitui o consórcio uma comunhão de interesses e de atividades que atende a específicos objetivos empresariais, que se originam nas sociedades consorciadas e delas se destacam. Estas procuram um fim comum específico, que é retirado dos fins gerais de cada uma delas. O consórcio forma-se para agregar meios para a consecução de um fim próprio (consórcio operacional) ou para habilitar as consorciadas – com a soma de seus recursos e aptidões – a contratarem com terceiros serviços e obras (consórcio instrumental). O consórcio decorre de um contrato plurilateral firmado entre duas ou mais sociedades com atividades afins e complementares, visando a agregar meios capazes de levá-las a desenvolver atividades, pesquisas (consórcio operacional), ou capacitá-las a contratar com terceiros a execução de determinados serviços, obras, ou concessões (consórcio instrumental). Trata-se de uma comunhão de interesses, de objetivos e de atividades que não poderiam ser alcançados na esfera individual de cada empresa, e que, por isso, demanda a agregação de recursos e de aptidões para conseguir um determinado objetivo, de natureza operacional ou instrumental. Será operacional o objetivo quando a congregação visar ao exercício de específica atividade empresarial, que será desenvolvida no âmbito das sociedades consorciadas. Será instrumental quando o objetivo do consórcio for o de contratar, com terceiros, obras, serviços e concessões”.

Julgamos importante reproduzir, pelo didatismo e pela clareza na exposição das idéias, também o escólio do Professor Heleno Taveira Tôrres[8]:

“No Brasil, muitas joint ventures constituíram-se sob a forma de consórcio, o que não quer dizer que toda joint venture seja, necessariamente, um consórcio … As joint ventures poderão adotar a forma de um consórcio, como também de qualquer outra forma típica admitida na legislação, ou mesmo uma espécie atípica, desde que os termos contratuais assim prevejam, atendendo aos requisitos legais … O consórcio constitui-se como um contrato associativo, sem personalidade jurídica (mesmo se tenha personalidade judicial ou negocial), possuindo como objeto temporário o empreendimento comum …”.

2.1.1. Os ensinamentos do Professor Heleno Taveira Tôrres apontam também para uma questão importante, mas por vezes relegada a um segundo plano, qual seja, a necessidade de fixar a distinção entre institutos jurídicos semelhantes a fim de evitar a apresentação de conclusões equivocadas. Com efeito, facilita a caracterização do consórcio a sua comparação com figuras afins, que por vezes são com ele confundidas.

2.1.1.1. A distinção essencial entre as figuras do contrato de consórcio e do contrato de sociedade comercial reside em que a causa típica desse último é o exercício em comum das atividades dos sócios (objeto) com o escopo de repartição de lucros (fim), enquanto a causa típica do primeiro é a coordenação do exercício individual da mesma ou de diversas atividades (objeto), com vistas à execução de um empreendimento comum, próprio ou alheio (fim). Sendo o exercício da atividade dos consorciados individual (embora com coordenação), os resultados desta são atribuíveis também individualizadamente a cada um.

2.1.1.2. Enfatize-se, ainda, a distinção entre os institutos jurídicos do consórcio e do denominado contrato de compartilhamento de despesas (conhecido pela expressão inglesa “cost-sharing agreement”).

Os contratos de “cost-sharing” são contratos atípicos (sem disciplina específica no ordenamento jurídico brasileiro[9]) celebrados entre sociedades ligadas para o reembolso posterior de despesas de pesquisas e desenvolvimento de novas tecnologias ou produtos e/ou despesas administrativas e de gestão arcadas por uma única sociedade do grupo, mas que favorecem todas as demais (Alberto Xavier[10] explica com detalhes as características principais de tal tipo contratual). Esclareça-se por fim, e não obstante os contratos de compartilhamento de despesas não possuírem um regramento específico, a respeito da necessidade do estabelecimento prévio e objetivo dos métodos de compartilhamento.

II.2. A tributação dos consórcios pelo IRPJ e pela CSLL

3. A tributação dos consórcios baseia-se na tributação autônoma dos consorciados, conforme se verifica da singela leitura do item 4 do Parecer Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO – CST nº. 05 de 28.01.76 e publicado no D.O.U. de 19.02.76: “… 4. Deste modo, considerada a forma complexiva de apuração do lucro tributável, deve cada uma das pessoas jurídicas, apropriando individualmente suas receitas e despesas, apresentar sua declaração de rendimentos como contribuinte do imposto de renda, definido no art. 95 do Regulamento aprovado pelo Decreto nº 76.186/75”.

A mesma orientação é obtida pela leitura do Ato Declaratório Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO – CST nº. 21 de 08.11.84 e publicado no D.O.U. de 12.11.84: “ … 2 … os rendimentos decorrentes das atividades (principais e acessórias) desses consórcios devem ser computados nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento …”.

Assim, percebe-se que os resultados (receitas e despesas) devem ser distribuídos proporcionalmente à participação das consorciadas no empreendimento, de modo que exista a apuração do lucro real e da contribuição social individualmente em cada uma dessas consorciadas.

3.1. A Receita Federal do Brasil (de conformidade com os atos normativos parcialmente transcritos no item “3” supra) expediu a IN RFB nº 834, de 26 de março de 2008, para disciplinar os procedimentos a serem seguidos pelos consórcios e respectivas pessoas jurídicas consorciadas para efeitos do IRPJ, da CSLL, do PIS, da COFINS e do IPI; com especial destaque, dentre outros, para o disposto nos artigos 3º, 6º e 7º da aludida IN[11].

II.3. A tributação dos consórcios pelo PIS e pela COFINS

4. A tributação dos consórcios pelo PIS e pela COFINS fundamenta-se na premissa de que somente as consorciadas devem adimplir tais exações fiscais, “adimplemento” este que deve obedecer à participação proporcional de cada consorciada no empreendimento. Em um exemplo hipotético no qual um determinado contrato de consórcio estipulasse que cada uma das quatro consorciadas tivesse uma participação igualitária nas receitas obtidas pelo consórcio, a obtenção de uma receita de R$ 1.000.000,00 pelo consórcio geraria a obrigatoriedade do adimplemento do PIS e da COFINS – por cada consorciada e de conformidade com o regime jurídico (cumulativo ou não-cumulativo) já previamente aplicado para cada consorciada – sobre uma “base de cálculo” original individual no montante de R$ 250.000,00. A conclusão ora apresentada deriva, fundamentalmente, da análise conjunta dos artigos 195 (alínea “b” do Inc. I do “caput” e §§’s 9º e 12) e 239 da CF/88 c/c a Lei Complementar nº. 70/91 c/c as Leis ordinárias de números 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/03 c/c o item “2” do Ato Declaratório Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO – CST nº. 21/84[12] c/c o previsto na Instrução Normativa RECEITA FEDERAL DO BRASIL – RFB nº. 834/08[13].

A ementa do decisório administrativo abaixo transcrita corrobora integralmente o quanto asseverado no parágrafo supra:

“Contribuição para o PIS/Pasep … CONSÓRCIOS DE EMPRESAS. As empresas consorciadas, na forma da Lei nº. 6.404, de 1976, são contribuintes do PIS/Pasep, proporcionalmente à sua participação no consórcio, devendo recolher a contribuição em seus respectivos nomes e CNPJ … Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins … CONSÓRCIOS DE EMPRESAS. As empresas consorciadas, na forma da Lei nº. 6.404, de 1976, são contribuintes da Cofins, proporcionalmente à sua participação no consórcio, devendo recolher a contribuição em seus respectivos nomes e CNPJ …” (Processo de Consulta nº. 115/03. Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF/ 6ª Região. Data da decisão: 30/06/03. Data de publicação: 15/07/03).

4.1. Também as hipóteses de retenção na fonte do PIS e da COFINS (entendidas como antecipação do devido) envolvendo os consórcios correlacionam-se, única e exclusivamente, com as consorciadas. Inexiste qualquer forma específica de incidência do PIS e da COFINS (no que concerne à incidência na fonte de tais tributos) pelo fato dos beneficiários dos pagamentos serem consorciadas integrantes de um dado consórcio. Tanto a sistemática de retenção na fonte advinda da análise conjunta do art. 64 da Lei nº. 9.430/96[14] c/c o art. 34 da Lei nº. 10.833/03[15] (pagamentos efetuados por órgãos da administração pública federal a pessoas jurídicas pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços) quanto à sistemática de retenção na fonte oriunda dos artigos 31 e 33 da Lei nº. 10.833/03[16] (pagamentos efetuados por órgãos da administração pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios a pessoas jurídicas pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços) consagram – com exclusividade – a figura das consorciadas em detrimento dos respectivos consórcios. Vide neste sentido, respectivamente, o disposto no art. 16 da IN SRF nº. 480/04 (o qual possui como supedâneo os já aludidos art. 64 da Lei nº. 9.430/96 e art. 34 da Lei nº. 10.833/03[17]) e o seguinte decisório administrativo, in verbis:

“No caso de pagamento a consórcio constituído para o fornecimento de bens e serviços, inclusive a execução de obras e serviços de engenharia, a retenção deverá ser efetuada em nome de cada empresa participante do consórcio, tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de emissão de cada uma das pessoas jurídicas consorciadas …”; e

“… Contribuição para o PIS/Pasep. CONSÓRCIOS. VALORES RETIDOS. ANTECIPAÇÃO DO VALOR APURADO DA CONTRIBUIÇÃO. Os valores retidos a título de contribuição para o PIS/Pasep podem ser considerados como antecipação do que for devido pela pessoa jurídica consorciada, em relação à própria contribuição, proporcionalmente à participação contratada. A consorciada deve manter documentação comprobatória das retenções deduzidas … Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins. CONSÓRCIOS. VALORES RETIDOS. ANTECIPAÇÃO DO VALOR APURADO DA CONTRIBUIÇÃO. Os valores retidos a título de Cofins podem ser considerados como antecipação do que for devido pela pessoa jurídica consorciada, em relação à Cofins, proporcionalmente à participação contratada. A consorciada deve manter documentação comprobatória das retenções deduzidas …” (Processo de Consulta nº. 181/06. Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF/ 10ª RF. Data da decisão: 23/10/06. Data de publicação: 06/12/06).

II.4. A tributação dos consórcios pelo IPI

5. A tributação dos consórcios pelo IPI baseia-se na premissa de que somente as consorciadas devam adimplir o indigito imposto, “adimplemento” este que deve obedecer à participação proporcional de cada consorciada no empreendimento. A conclusão ora apresentada deriva, fundamentalmente, da análise conjunta do Inc. IV do art. 153 da CF/88 c/c o art. 46 do CTN c/c a Lei nº. 4.502/64 c/c o previsto na Instrução Normativa RECEITA FEDERAL DO BRASIL – RFB nº. 834/08[18].

III – A explicitação de possíveis questionamentos quanto à legalidade em sentido amplo do art. 1º da Medida Provisória nº. 510/10 caso seja aceita (por absurdo) a vigência da mesma no período de 29/10/10 até 02/05/11

III.1. A demonstração do não cabimento da vigência do art. 1º da Medida Provisória nº. 510/10 no período compreendido entre os dias 29/10/10 até 02/05/11

6. O art. 1º da Medida Provisória nº. 510, de 28.10.10 (publicada no D.O.U de 29.10.10 e com vigência prorrogada de conformidade com o Ato CONGRESSO NACIONAL nº. 01 de 01.02.11[19]) prescreve que: “Os consórcios cumprirão as respectivas obrigações tributárias sempre que realizarem negócios jurídicos em nome próprio … § 1º As empresas consorciadas serão solidariamente responsáveis pelas obrigações tributárias decorrentes dos negócios jurídicos de que trata o caput, não se aplicando, para efeitos tributários, o disposto no § 1º do art. 278 da Lei nº. 6.404 … de 1976. § 2º O disposto neste artigo aplica-se somente aos tributos federais[20]”.

7. É de rigor mencionar (após a transcrição supra dos enunciados prescritivos constantes na aludida Medida Provisória imprescindíveis para a discussão ora proposta) que os subscritores do presente estudo entendem que a indigitada Medida Provisória – em razão do estatuído no Inc. I do art. 9º da Lei nº. 12.402/11[21] c/c a noção da retroatividade benigna da lei tributária prevista no art. 106 do CTN – não pode ser considerada vigente no período de 29/10/10 à 02/05/11.

8. Intenta-se demonstrar/explicitar a seguir (ainda que seja aceita, por absurdo, a vigência do art. 1º da Medida Provisória nº. 510/10 no período de 29/10/10 à 02/05/11 com supedâneo em uma suposta interpretação neste sentido advinda do § 12 do art. 62 da CF/88) possíveis questionamentos quanto à própria legalidade em sentido amplo do tantas vezes citado art. 1º da Medida Provisória nº. 510/10.

III.2. Perquirição a respeito da validade (material e formal) da nova regra de sujeição passiva tributária instituída pelos artigos 1º e 5º da MP nº. 510/10

9. Inicialmente, deve-se verificar acompatibilidade da regra veiculada pelo artigo 1ª da MP nº 510/10 em relação ao disposto no Inc. III do § 1º do art. 62[22] c/c a alínea “b” do Inc. III do art. 146 da CF/88[23].

A alínea “b” do Inc. III do art. 146 da CF/88 outorga competência à lei complementar para “estabelecer normas gerais em matéria tributária”, compreendendo, dentre outros, os elementos informadores da “obrigação tributária”. As normas assim estabelecidas devem ser observadas por todos os entes tributantes, na instituição dos tributos que lhes foram reservados pela Constituição[24].

9.1. A exigência de lei complementar (cujo processo legislativo é mais complexo que o da lei ordinária – vide neste sentido o estatuído no art. 69 da CF/88) para dispor sobre o tema se justifica pela necessidade de assegurar a unidade do sistema tributário, de modo a evitar que cada ente político crie subsistemas regidos por interesses próprios, desconexos e conflitantes entre si, prejudicando o tratamento isonômico e a segurança jurídica dos contribuintes.[25]

9.2. O Código Tributário Nacional/CTN foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de lei complementar exatamente por trazer normas que cumprem tal função. Não por acaso, em seu livro segundo, intitulado “NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO”, existe a disciplina – dentre outros – da obrigação tributária (fato gerador, sujeito ativo, sujeito passivo e responsabilidade tributária).

Exemplo do exposto no presente item “9” (impossibilidade de alteração na sujeição passiva tributária em sentido lato por mera lei ordinária) pode ser constatado em recente decisório oriundo do órgão de cúpula do Poder Judiciário brasileiro. O Egrégio Supremo Tribunal Federal (corroborando a necessidade da utilização de lei complementar – e não de mera lei ordinária – no que concerne à eventual ampliação da abrangência da responsabilidade tributária de terceiros em hipóteses outras que não àquelas previstas nos artigos 134 e 135 do CTN) declarou a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93[26] na parte em que estabeleceu que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. A conclusão do Plenário, ao manter o acórdão do Colendo Tribunal Regional Federal da 4ª Região que declarara inconstitucional o referido dispositivo, baseou-se na já mencionada alínea “b” do Inc. III do art. 146 da CF/88 (RE 562276, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe 09/02/2011).

Com o objetivo de bem delimitar a questão, pedimos vênia para transcrever parte do trecho do voto da Ministra Relatora Ellen Gracie:

“O art. 13 da Lei nº 8.620/93, pois, ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, estabeleceu exceção desautorizada à norma geral de direito tributário consubstanciada no art. 135, III, do CTN, o que evidencia a invasão da esfera reservada à lei complementar pelo art. 146, III, da CF. O argumento da União, de que o art. 13 da Lei nº 8.620/93 estaria no espaço aberto pelo art. 124, II, do CTN, não resiste a uma interpretação mais rigorosa.

O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 a 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite os demais, que a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente … O que fez o art. 13 da Lei nº 8.620/93 não foi simplesmente estabelecer a solidariedade de obrigações a fim de que pudesse encontrar amparo no art. 124, II, do CTN, mas, sim, e de modo inconstitucional, invadir o espaço reservada à normas gerais de Direito Tributário e já disciplinado de modo diverso pelo art. 135, III, do CTN.

Está o art. 13 da Lei nº 8.620/93, assim, eivado de inconstitucionalidade formal por ofensa ao art. 146, III, da Constituição Federal”.

Denota-se (de conformidade com toda a argumentação exposta no presente item “9”) um claro vício formal[27] a colimar o previsto no art. 1º da MP nº. 510/10 ao não instituir a nova regra de sujeição passiva tributária dos consórcios por lei complementar.

10. É crucial asseverar, não obstante o disposto no já transcrito Inc. I do art. 5º da MP nº. 510/10, que o art. 1º da MP nº. 510/10 (no que concerne à instituição do imposto previsto no Inc. III do art. 153 da CF/88 em detrimento dos consórcios) não poderá produzir efeitos no ano-calendário de 2011; “não possibilidade” esta advinda do mandamento constitucional expresso constante no § 2º do art. 62 da CF/88.

III.3. A tributação dos consórcios pelo IRPJ e pela CSLL

11. Devemos examinar agora se a simples edição da MP nº 510/10 seria suficiente para tornar o consórcio uma pessoa jurídica para efeitos da legislação do imposto de renda. Em outras palavras, ainda que se admita que a MP nº 510/10 tenha concedido personalidade jurídica ao consórcio, devemos verificar se o consórcio eventualmente poderá ser compelido a recolher imposto de renda; ou, de conformidade com as lições de Alberto Xavier[28], indaga-se se o consórcio (admitindo-se a legalidade da imputação – somente para fins fiscais – da personalidade jurídica dos consórcios) possuirá também a denominada personalidade jurídica tributária.

11.1. O art.146 do Regulamento do Imposto de Renda/RIR (consubstanciado no Decreto nº. 3000/99 e entendido como uma compilação de toda a legislação tributária federal relacionada ao Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza) prescreve que são contribuintes do imposto as pessoas jurídicas e as empresas individuais. O art. 147 do mesmo Regulamento considera pessoas jurídicas: (i) as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou participantes no capital; (ii) as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior; e (iii) os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no País.

Já o art. 150 do RIR determina que as empresas individuais, para os efeitos do Imposto de Renda, são equiparadas às pessoas jurídicas; dispondo ainda que são consideradas empresas individuais: (i) as firmas individuais; (ii) as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços (com as exceções constantes no § 2º do mesmo art. 150); e (iii) as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos.

11.1.1.O que se pretende demonstrar (com a adoção dos ensinamentos de Alberto Xavier acima aludidos relacionados à denominada “personalidade jurídica tributária” atrelada à transcrição dos artigos dantes mencionados do Regulamento do Imposto de Renda que, ao estatuírem os “sujeitos passivos tributários” do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, claramente não se referem à figura dos consórcios), em síntese, é que a legislação de regência do Imposto de Renda – com amparo na Magna Carta e no CTN – é expressa ao não incluir os consórcios como possíveis “sujeitos passivos tributários” da exação sob comento. Esclareça-se (a fim de evitar possíveis equívocos) que a argumentação aqui desenvolvida baseia-se na existência de um “vácuo legislativo” (entendido como ausência de enunciado prescritivo expresso a permitir a tributação sob discussão a teor do que determina o estatuído no Inc. I do art. 150 da CF/88); não possuindo, portanto, qualquer correlação, por exemplo, com a discussão (aplicável no bojo do ISSQN) a respeito da taxatividade ou da exemplificatividade da lista de serviços.

11.1.1.1. O “vácuo legislativo” ora identificado é tanto mais verdadeiro quando se constata que a precitada “legislação de regência” – ao dispor a respeito da equiparação de várias entidades à noção de pessoa jurídica (com a atribuição, portanto, a tais entidades/sujeitos passivos tributários do IRPJ da denominada “personalidade jurídica tributária”) – é peremptória ao não incluir a figura dos consórcios no bojo das indigitadas entidades. Comprova o aqui exposto a análise conjunta dos artigos 146 e 148 do RIR, in verbis: “Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo com este Decreto: I – as pessoas jurídicas … § 1º As disposições deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades, registradas ou não. § 2º As entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e de falência sujeitam-se às normas de incidência do imposto aplicáveis às pessoas jurídicas, em relação às operações praticadas durante o período em que perdurarem os procedimentos para a realização de seu ativo e o pagamento do passivo. § 3º As sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada são tributadas pela imposto de conformidade com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas. § 4º As empresas públicas e as sociedades de economia mista, bem como suas subsidiárias, são contribuintes nas mesmas condições das demais pessoas jurídicas. § 5º As sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-se às mesmas normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União, aplicáveis às demais pessoas jurídicas. § 6º Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas o Fundo de Investimento Imobiliário nas condições previstas no § 2º do art. 752 …”, e “Art. 148. As sociedades em conta de participação são equiparadas às pessoas jurídicas”.

Da leitura dos referidos preceitos é inequívoca a conclusão de que o consórcio não foi incluído na enumeração taxativa dos “sujeitos passivos tributários” do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, pelo que não tem personalidade jurídica tributária (embora possa ter personalidade jurídica). A assertiva ora apresentada foi, inclusive, expressamente robustecida pelo Parecer Normativo CST nº. 5/76 já previamente analisado (vide neste sentido a ementa de tal Parecer constante na presente nota de rodapé[29]).

11.2. Assim sendo, entendemos necessário, para que haja a subsunção dos consórcios as normas que tratam de incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas, que haja alteração (via edição de uma Lei Ordinária caso seja superado o vício formal demonstrado no item “9”) na normatização desse tributo; “normatização” esta que inclua, dentro dos possíveis sujeitos passivos, os consórcios constituídos nos termos dos artigos 278 e 279 da Lei das S/A. Não basta, para que os consórcios adquiram personalidade jurídica tributária, a simples menção pela MP nº 510/10 de que não se aplica “o disposto no § 1º do art. 278 da Lei nº. 6.404, de 15 de dezembro de 1976”.

III.4 A tributação dos consórcios pelo PIS e pela COFINS

12. Desejamos agora apresentar algumas reflexões (ainda sob a égide da aludida Medida Provisória) a respeito da tributação dos consórcios pelo PIS e pela COFINS.

13. A incidência do PIS e da COFINS em relação às receitas auferidas pelos consórcios (de conformidade com o disposto nos artigos 1º e 5º da MP nº. 510/10 e caso seja comprovada a validade material e formal da nova regra de sujeição passiva tributária sob comento) independe, segundo pensamos, da necessidade de obediência ao constante no § 4º do art. 195 da CF/88. Tal conclusão deriva do fato de que as exações fiscais em questão fundamentalmente não podem ser consideradas como novas fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social (na medida em que já se encontram previstas/disciplinadas no âmbito constitucional e infraconstitucional).

13.1. Indagação interessante consiste na possibilidade (ou não) – outorgada ao legislador ordinário pelo disposto no § 9º do art. 195 da CF/88 – de eventual majoração das alíquotas (ou da base de cálculo) do PIS e da COFINS incidentes em relação às receitas auferidas pelos consórcios durante a pretensa vigência da MP nº. 510/10. Em outros termos, indaga-se se o fato de as receitas serem auferidas pelos consórcios (e não mais pelas respectivas consorciadas) permitiria a eventual majoração das indigitadas contribuições sociais em detrimento dos consórcios com fundamento no já aludido § 9º do art. 195 da CF/88.

Não obstante a alteração introduzida pelos artigos 1º e 5º da MP nº. 510/10 ser ainda muito recente (o que impede, por exemplo, a manifestação dos órgãos judicantes a respeito da legalidade em sentido amplo de tal alteração), entendemos factível asseverar a respeito da impossibilidade da majoração das alíquotas (ou da base de cálculo) do PIS e da COFINS incidentes em relação às receitas auferidas pelos consórcios durante a suposta vigência da MP nº. 510/10 com suporte no dantes referido § 9º do art. 195 da CF/88.

Cite-se, como primeiro argumento a afastar eventual PIS e COFINS mais elevados em face dos consórcios, o fato de que os consórcios não desenvolvem nenhuma atividade econômica específica de tal empreendimento (poder-se-ia, caso os consórcios desenvolvessem uma única/exclusiva atividade econômica extremamente prejudicial ao meio-ambiente ou a qualquer outro bem jurídico tutelado pela Magna Carta, defender-se uma tributação majorada em prejuízo dos mesmos).

Um segundo argumento a afastar eventual tributação majorada do PIS e da COFINS na situação sob enfoque reside no fato de que é impossível constatar – relativamente aos consórcios – o grau de utilização da respectiva mão de obra (podem existir consórcios em que a utilização da mão de obra seja intensiva, ao passo que podem existir consórcios em que a utilização da mão de obra não seja intensiva). Poder-se-ia argumentar a respeito da possibilidade da inserção legislativa da aludida tributação majorada caso a não utilização intensiva de mão de obra fosse uma característica ínsita de todos os consórcios (o que, como já mencionado antes, se constitui em uma falácia).

Um terceiro argumento a refutar a eventual tributação majorada sob discussão (também baseado, a exemplo dos dois argumentos anteriores, na demonstração da ausência de quaisquer dos quatro critérios elencados no precitado § 9º do art. 195 da CF/88 especificamente para a figura dos consórcios que permitiriam em tese tal tributação) consiste na impossibilidade de estabelecer a priori um padrão relacionado ao porte dos consórcios. Existem consórcios formados por micro e pequenas empresas a consórcios formados por grandes empresas multinacionais. Admitir-se que um consórcio formado por micro e pequenas empresas (de que é exemplo o disposto no já referido art. 50 da Lei Complementar nº. 123/06) pudesse se submeter à tributação majorada agora discutida pelo simples motivo de se constituir em um consórcio implicaria, dentre outras, em expressa afronta a diretriz constitucional que determina um tratamento tributário diferenciado e favorecido para as micro e pequenas empresas.

O quarto e último argumento a afastar a tributação mais onerosa do PIS e da COFINS (com suposto amparo no § 9º do art. 195 da CF/88) em detrimento dos consórcios coaduna-se com a impossibilidade de atrelar a figura dos consórcios com eventual piora da condição estrutural do mercado de trabalho, ou, em outros termos, não existe qualquer liame que comprove que eventual involução da condição estrutural do mercado de trabalho decorra da mera existência e atuação dos consórcios sobre tal mercado.

13.2. A última reflexão relativa à tributação dos consórcios pelo PIS e pela COFINS de conformidade com o estatuído nos artigos 1º e 5º da MP nº. 510/10 se relaciona com a obrigatoriedade (ou não) da adoção – pelos consórcios – da mesma sistemática adotada pelas respectivas consorciadas para o adimplemento de tais tributos. Questiona-se (utilizando-se um exemplo hipotético onde duas empresas sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da COFINS resolvem criar um consórcio) se o indigitado consórcio ficaria obrigado a adotar – para fins de adimplemento de tais contribuições – o precitado regime cumulativo.

A resposta (partindo da análise conjunta do já mencionado § 12º do art. 195 da CF/88 c/c o disposto nos artigos 8º da Lei nº. 10.637/02 e 10 e 15 da Lei nº. 10.833/03) necessariamente deve ser pela negativa. Tal conclusão decorre da ausência (no bojo de tais enunciados prescritivos) de qualquer regra que determine a obrigatoriedade da adoção – pelos consórcios – do mesmo regime (cumulativo ou não-cumulativo) de adimplemento do PIS e da COFINS previamente adotado pelas respectivas consorciadas. A definição pelo consórcio no que concerne ao regime (cumulativo ou não-cumulativo) a ser adotado para fins de adimplemento do PIS e da COFINS independe do prévio regime adotado pelas respectivas consorciadas, ficando adstrita – unicamente – às diretrizes constantes no art. 8º da Lei nº. 10.637/02 e nos artigos 10 e 15 da Lei nº. 10.833/03.

III.5 A tributação dos consórcios pelo IPI

14. A tributação dos consórcios pelo IPI durante a pseudo vigência da MP nº. 510/10 está adstrita (em função de mandamentos constitucionais expressos e taxativos que não fazem qualquer tipo de ressalva pelo fato do “sujeito passivo” do IPI se consubstanciar em um consórcio) aos princípios constitucionais da seletividade[30] (Inc. I do § 3º do art. 153 da CF/88) e da não-cumulatividade tributária aplicável ao IPI[31] (Inc. II do § 3º do art. 153 da CF/88); bem como à imunidade tributária prevista no Inc. III do § 3º do art. 153 da CF/88 e à diretriz (endereçada ao legislador infraconstitucional) estatuída no Inc. IV do mesmo § 3º.

15. Situação hipotética interessante (e com potencial efeito lesivo extremamente grave para os consórcios caso a nova tributação do IPI instituída pela MP nº. 510/10 venha a ser considerada constitucional) relaciona-se à fruição efetiva – pelos consórcios – dos créditos advindos do supra mencionado “princípio constitucional da não-cumulatividade tributária aplicável ao IPI”.

Supondo uma situação fática na qual um determinado consórcio seja constituído em 01.11.10 para a realização de um empreendimento com prazo para conclusão em 30.04.11 (e supondo que o indigitado consórcio – durante o período de execução do empreendimento – não consiga usufruir do creditamento derivado do “princípio da não-cumulatividade tributária aplicável ao IPI” em razão de resistência claramente ilegítima do fisco federal quanto à efetivação de tal creditamento), parece inconteste concluir – com espeque na Súmula nº. 411 do Colendo Superior Tribunal de Justiça (“É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco”) – que o indigitado consórcio fará jus à efetivação de tal creditamento devidamente corrigido.

O problema surgirá quando o aludido reconhecimento da resistência ilegítima do Fisco somente vier a ocorrer após a conclusão do empreendimento para o qual o consórcio foi criado (após, portanto, a própria extinção do consórcio). Neste caso, a efetivação do respectivo creditamento devidamente corrigido enfrentará ao menos dois óbices de difícil transposição, quais sejam: i. dificuldade da obtenção de eventual repetição do indébito (já que o IPI pago pelo consórcio durante o período de execução do empreendimento – em razão da indevida restrição imposta pelo Fisco à consecução do creditamento – claramente se constitui em um IPI pago à maior) em função de entendimento jurisprudencial consolidado[32] pela não repetição construído a partir da mensagem normativa constante no art. 166 do CTN; e ii. surgirá muito possivelmente – ainda que superado o óbice previsto no art. 166 do CTN – a dificuldade para que as consorciadas (de forma proporcional à participação das mesmas no consórcio) obtenham tal creditamento, na medida em que muito provavelmente o fisco irá alegar inexistência de previsão legal neste sentido.

IV – Conclusão

16. O estatuído no “caput” do art. 1º da Lei nº. 12.402/11 pode ser compreendido, em linhas gerais, como a consagração da tributação dos consórcios (pelo IRPJ, pela CSLL, pelo PIS, pela COFINS e pelo IPI) já existente no ordenamento jurídico pátrio à exceção do suposto período de vigência – 29/10/10 à 02/05/11 – dos artigos 1º e 5º da Medida Provisória nº. 510/10.

16.1. Já a nova regra de sujeição passiva tributária dos consórcios instituída pelos artigos 1º e 5º da Medida Provisória nº. 510/10 – e caso seja aceita, por absurdo e contrariamente ao disposto no sub-tópico “III.1”, a vigência de tais preceitos normativos no período de 29/10/10 à 02/05/11 – certamente redundará (em função da provável majoração da carga tributária a ser suportada pelos consórcios quando em comparação com a tributação exclusiva das consorciadas existente antes da indigitada Medida Provisória atrelada ao aumento dos gastos com “compliance” para cumprimento dos novos deveres instrumentais dos consórcios) em uma série de discussões entre o Fisco e os administrados tanto na esfera administrativa quanto na esfera judicial.

Entendemos que o presente trabalho doutrinário (que não tem a pretensão de esgotar o assunto, dado o ineditismo e a abrangência do mesmo) – em razão da crença acima exposta – pode se constituir em uma ferramenta útil aos administrados no sentido de afastar eventuais ilegalidades em sentido amplo perpetradas pela referida Medida Provisória.

[1] Adotar-se-á a conceituação de regime jurídico apresentada por Lucia Valle Figueiredo: “Conceituamos singelamente o regime jurídico como o complexo de normas e princípios disciplinadores de determinado instituto. Portanto, para conhecermos o regime jurídico de cada instituto faz-se mister a perquirição das normas e princípios sobre ele incidentes” (in “Estudos de Direito Tributário”. Malheiros Editores. São Paulo. 1996. Pág. 40).

[2] O diploma legal de 1976 procurou regular esse contrato associativo carente de personalidade jurídica, tendo em vista a ampla adoção desse negócio jurídico para a consecução de empreendimentos que ultrapassam a capacidade empresarial de cada sociedade isolada. A justificativa dessa inclusão é encontrada na Exposição de Motivos do Projeto de 1976: “Completando o quadro de várias formas associativas de sociedades, o Projeto, nos arts. 279 e 280 (atuais 278 e 279), regula o consórcio como modalidade de sociedade não personificada que tem por objeto a execução de determinado empreendimento. Sem pretensão de inovar, apenas convalida, em termos nítidos, o que já vem ocorrendo na prática, principalmente na execução de obras públicas e de grandes projetos de investimento”. Pedro Paulo Cristófaro afirma que “a nova Lei das Sociedades Anônimas não inovou de fato em matéria de consórcio. Apenas sistematizou normas esparsas, deu caráter de generalidade ao que se regrava de maneira muito específica e ordenou, de modo mais orgânico e coerente, aquilo que, na realidade, já prevalecia na prática” (“Consórcio de sociedades. Validade e eficácia dos atos jurídicos praticados por seus administradores”, Revista de Direito Mercantil nº 44. Pág. 17).

[3] Art. 33 da Lei nº. 8.666/93: “Quando permitida na licitação a participação de empresas em consórcio, observar-se-ão as seguintes normas: I – comprovação do compromisso público ou particular de constituição de consórcio, subscrito pelos consorciados; II – indicação da empresa responsável pelo consórcio que deverá atender às condições de liderança, obrigatoriamente fixadas no edital; III – apresentação dos documentos exigidos nos arts. 28 a 31 desta Lei por parte de cada consorciado, admitindo-se, para efeito de qualificação técnica, o somatório dos quantitativos de cada consorciado, e, para efeito de qualificação econômico-financeira, o somatório dos valores de cada consorciado, na proporção de sua respectiva participação, podendo a Administração estabelecer, para o consórcio, um acréscimo de até 30% … dos valores exigidos para licitante individual, inexigível este acréscimo para os consórcios compostos, em sua totalidade, por micro e pequenas empresas assim definidas em lei; IV – impedimento de participação de empresa consorciada, na mesma licitação, através de mais de um consórcio ou isoladamente; V – responsabilidade solidária dos integrantes pelos atos praticados em consórcio, tanto na fase de licitação quanto na de execução do contrato. § 1º No consórcio de empresas brasileiras e estrangeiras a liderança caberá, obrigatoriamente, à empresa brasileira, observado o disposto no inciso II deste artigo. § 2º O licitante vencedor fica obrigado a promover, antes da celebração do contrato, a constituição e o registro do consórcio, nos termos do compromisso referido no inciso I deste artigo”.

[4] Art. 50 da Lei Complementar nº. 123/06: “As microempresas e as empresas de pequeno porte serão estimuladas pelo poder público e pelos Serviços Sociais Autônomos a formar consórcios para acesso a serviços especializados em segurança e medicina do trabalho”.

[5] Parecer intitulado “ISS – Consórcio para Execução de Obras de Construção Civil – Solidariedade Passiva das Empresas Consorciadas” e constante na Revista Dialética de Direito Tributário nº. 43, pág. 165 (“O Consórcio – ou seja, a reunião ou associação de várias empresas para, em conjunto, desenvolverem uma determinada atividade – é uma das várias formas pelas quais se manifesta o fenômeno da “concentração de empresas” …”).

[6] Parecer intitulado “Tributação de Consórcio de Empresas. Incidências Fiscais Normais e Refis. Diferentes Fórmulas de Pagamento. Repercussões Fiscais. Normas Vigentes” e constante na Revista Dialética de Direito Tributário nº. 153, pág. 103 (“… definição do consórcio: trata-se da coordenação de atividades individuais para a execução de provimento comum entre os consorciados. Diverge, assim, da regulação própria da sociedade em que sócios exercem conjuntamente atividade para repartição de lucros. Logo, não se trata de um “tipo societário” mas de uma forma de organização empresarial composta por sociedades autônomas para a realização de um objetivo especifico”).

[7] “Comentários à Lei das Sociedades Anônimas”. 4º Vol. 2ª edição revista, atualizada e ampliada. Editora Saraiva. São Paulo. 2003. Pág. 386.

[8] “Pluritributação Internacional Sobre as Rendas de Empresas”. 2ª edição revista, atualizada e ampliada. Editora Revista dos Tribunais. São Paulo. 2001. Pág. 296.

[9] Não obstante a inexistência expressa de tal tipo de contrato no Código Civil, a própria legislação civil de regência permite (em função do princípio da autonomia da vontade previsto, dentro outros, nos artigos 104 e 107 do Código Civil) a existência de contratos atípicos. Neste sentido é peremptório o art. 425 do Código Civil ao dispor: “É lícito às partes estipular contratos atípicos, observadas as normas gerais fixadas neste Código”. Saliente-se, outrossim, que o compartilhamento de despesas e custos está previsto no parágrafo 3º do artigo 7 do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e Patrimônio da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico – OCDE.

[10] “Direito Tributário Internacional do Brasil”, 6ª edição, reformulada e atualizada. Editora Forense, Rio de Janeiro (Pág. 402): “Os acordos de repartição de custos (cost-sharing agreements …) têm por objeto as situações … em que uma empresa do grupo (normalmente a “Sociedade-Mãe”) … realiza despesas em proveito de todas ou parte das demais sociedades integrantes do grupo. A finalidade dos referidos acordos consiste precisamente em determinar o modo como e em que medida estas últimas sociedades devem comparticipar dos “custos” incorridos pela primeira no interesse delas, ressarcindo-os através do pagamento de “preços” adequados…”.

[11] Instrução Normativa RECEITA FEDERAL DO BRASIL – RFB nº. 834 de 26.03.08: “Art. 3º. Para efeito do disposto no art. 2º, cada pessoa jurídica participante do consórcio deverá apropriar suas receitas, custos e despesas incorridos, proporcionalmente à sua participação no empreendimento … § 1º O disposto no caput aplica-se para efeito da determinação do lucro real, presumido ou arbitrado, e da base de cálculo da CSLL … Art. 6º. Nos pagamentos decorrentes das operações do consórcio sujeitos à retenção na fonte do imposto de renda, da CSLL … a retenção e o recolhimento devem ser efetuados em nome de cada pessoa jurídica consorciada, proporcionalmente à sua participação no empreendimento. Art. 7º. Nos recebimentos de receitas decorrentes das operações do consórcio sujeitas à retenção do imposto de renda, da CSLL … a retenção deve ser efetuada em nome de cada pessoa jurídica consorciada, proporcionalmente à sua participação no empreendimento”.

[12] Item “2” do Ato Declaratório Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO – CST nº. 21, de 08/11/84 (publicado no D.O.U. de 12/11/84): “O COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO …. DECLARA, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal e demais interessados que: … 2 – para efeito de aplicação do referido regime tributário, os rendimentos decorrentes das atividades (principais e acessórias) desses consórcios devem ser computados nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento …”.

[13] Instrução Normativa RECEITA FEDERAL DO BRASIL – RFB nº. 834, de 26/03/08 (publicada no D.O.U. de 28/03/08): “Art. 1º. O consórcio constituído nos termos do disposto nos arts. 278 e 279 da Lei nº. 6.404 … de 1976, e as pessoas jurídicas consorciadas deverão, para efeitos … da Contribuição para o PIS/Pasep, da … Cofins … observar o disposto nesta Instrução Normativa. Art. 2º. Às receitas, custos, despesas, direitos e obrigações decorrentes das operações relativas às atividades dos consórcios aplica-se o regime tributário a que estão sujeitas as pessoas jurídicas consorciadas. Art. 3º. Para efeito do disposto no art. 2º, cada pessoa jurídica participante do consórcio deverá apropriar suas receitas, custos e despesas incorridos, proporcionalmente à sua participação no empreendimento, conforme documento arquivado no órgão de registro … Art. 5º. A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins relativas às operações correspondentes às atividades dos consórcios será apurada pelas pessoas jurídicas consorciadas proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento, observada a legislação específica. Parágrafo único. Os créditos referentes à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins não-cumulativas, relativos aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas das operações do consórcio, serão computados nas pessoas jurídicas consorciadas, proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento, observada a legislação específica … Art. 9º Para efeito do disposto neste Instrução Normativa, não será admitida a comunicação de créditos e débitos: I – da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins entre pessoas jurídicas consorciadas …”.

[14] Art. 64 da Lei nº. 9.430/96: “Os pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal a pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços, estão sujeitos à incidência, na fonte … da … contribuição para a seguridade social – COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. § 1º A obrigação pela retenção é do órgão ou entidade que efetuar o pagamento … § 3º O valor do imposto e das contribuições sociais retido será considerado como antecipação do que for devido pelo contribuinte em relação ao mesmo imposto e às mesmas contribuições … § 7º O valor da … COFINS, a ser retido, será determinado mediante a aplicação da alíquota respectiva sobre o montante a ser pago. § 8º O valor da contribuição para o PIS/PASEP, a ser retido, será determinado mediante a aplicação da alíquota respectiva sobre o montante a ser pago”.

[15] Art. 34 da Lei nº. 10.833/03: “Ficam obrigadas a efetuar as retenções na fonte … da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, a que se refere o art. 64 da Lei nº. 9.430 … 1996, as seguintes entidades da administração pública federal: I – empresas públicas; II – sociedades de economia mista; e III – demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira na modalidade total no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI …”.

[16] Artigos 31 e 33 da Lei nº. 10.833/03: “Art. 31. O valor da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, de que trata o art. 30, será determinado mediante a aplicação, sobre o montante a ser pago, do percentual de 4,65% … correspondente à soma das alíquotas de 1% … 3% … e 0,65% …, respectivamente. § 1º As alíquotas de 0,65% … e 3% … aplicam-se inclusive na hipótese de a prestadora do serviço enquadrar-se no regime de não- cumulatividade para o PIS/PASEP e da COFINS … Art. 33. A União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, poderá celebrar convênios com os Estados, Distrito Federal e Municípios, para estabelecer a responsabilidade pela retenção na fonte da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 31, nos pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações dessas administrações públicas às pessoas jurídicas de direito privado, pelo fornecimento de bens ou pela prestação de serviços em geral”.

[17] Esclareça-se, a fim de evitar repetições desnecessárias, que o estatuído no “caput” do art. 17 da IN SRF nº. 475/04 (o qual possui como supedâneo os também já referidos artigos 31 e 33 da Lei nº. 10.833/03) possui redação idêntica àquela prevista no “caput” do art. 16 da IN SRF nº. 480/04.

[18] Instrução Normativa RECEITA FEDERAL DO BRASIL – RFB nº. 834, de 26/03/08 (publicada no D.O.U. de 28/03/08): “Art. 1º. O consórcio constituído nos termos do disposto nos arts. 278 e 279 da Lei nº. 6.404 … de 1976, e as pessoas jurídicas consorciadas deverão, para efeitos do … Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), observar o disposto nesta Instrução Normativa … Art. 8º. Se das operações do consórcio decorrer industrialização de produtos, os créditos referentes às aquisições de matérias-primas, de produtos intermediários e de material de embalagem e os débitos referentes ao IPI serão computados e escriturados, por estabelecimento da pessoa jurídica consorciada, proporcionalmente à sua participação no empreendimento industrial, conforme documento arquivado no órgão de registro … Art. 9º. Para efeito do disposto nesta Instrução Normativa, não será admitida a comunicação de créditos e débitos: … II – do IPI entre pessoas jurídicas consorciadas ou entre os estabelecimentos destas …”.

[19] Ato CONGRESSO NACIONAL nº. 1 de 01.02.11 (publicado no D.O.U. de 02/02/11): “O PRESIDENTE DA MESA DO CONGRESSO NACIONAL … faz saber que, nos termos do § 7º do art. 62 da Constituição Federal … a Medida Provisória nº. 510, de 28 de outubro de 2010, que “Regula o cumprimento de obrigações tributárias por consórcios que realizem negócios jurídicos em nome próprio …”, tem a sua vigência prorrogada pelo período de sessenta dias”.

[20] O Inc. I do art. 5º da Medida Provisória nº. 510/10, a complementar a presente mensagem normativa, estipula que: “Esta Medida Provisória entre em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos: I – em relação aos arts. 1º e 2º, a partir da data de sua publicação …”.

[21] Inc. I do art. 9º da Lei nº. 12.402/11: “Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos: I – em relação ao art. 1º, a partir de 29 de outubro de 2010 …”. É crível asseverar que o indigitado Inc. I do art. 9º da Lei nº. 12.402/11 exerce a função (em relação ao estatuído nos artigos 1º e 5º da Medida Provisória nº. 510/10) revogatória prevista no § 1º do art. 2º do Decreto-Lei nº. 4.657/42.

[22] “… § 1º. É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: … III – reservada a lei complementar …”.

[23] “Cabe à lei complementar: … III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: … b) obrigação … tributários …”.

[24] Conforme esclarecido pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal, a expressão “normas gerais” não deve ser entendida como sinônima de normas “genéricas”, mas sim aptas a vincular todos os entes federados e os administrados. (2ª Turma – RE 433.352 AgR/MG – Rel. Min. Joaquim Barbosa – J: 20/04/2010).

[25] Ives Gandra da Silva Martins diz que o art. 146 da Constituição Federal “cuida do mais relevante instrumento do Sistema Tributário, que é a lei complementar, simultaneamente uma garantia do contribuinte e uma segurança de estabilidade do Sistema. Sem ela, os 5.500 municípios brasileiros, os 26 Estados e a União criariam o seu próprio sistema tributário, gerando o caos impositivo numa economia hoje extremamente complexa” (Uma teoria do tributo. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 342). Nesse sentido, já decidiu o Colendo Supremo Tribunal Federal competir às leis complementares, entre outras funções, estabelecer normas gerais destinadas a disciplinar certos temas de forma homogênea e, com isso, garantir o tratamento isonômico dos contribuintes e a segurança jurídica (Pleno – RE 556.664/RE – Rel. Min. Gilmar Mendes – J: 12/06/2008).

[26] A indigitada declaração de inconstitucionalidade gerou, como conseqüência, a revogação expressa do aludido art. 13 da Lei nº. 8.620/93 pelo Inc. VII do art. 79 da Lei nº. 11.941/09.

[27] Adotar-se-á doravante (como forma de possibilitar a discussão do novo cenário legislativo de tributação dos consórcios pelo IRPJ, pela CSLL, pela COFINS, pelo PIS e pelo IPI e somente para propiciar o debate) uma hipotética desconsideração do vício formal em questão.

[28] O professor Alberto Xavier (in “Consórcio: Natureza Jurídica e Regime Tributário”, Revista Dialética de Direito Tributário nº. 64, Pág. 20) explica que o conceito de personalidade tributária pode ser entendido como a suscetibilidade de ser sujeito da relação jurídico-tributária.

[29] “Não se caracterizam como pessoas jurídicas nem a elas se equiparam, para efeitos fiscais, consórcios constituídos a fim de concorrer a licitações para contratação ou execução de obras e serviços de engenharia”.

[30] É importante enfatizar aqui que, diversamente do que ocorre no âmbito do ICMS, o princípio da seletividade em função da essencialidade do produto na seara do IPI é de observância obrigatória pelo legislador infraconstitucional.

[31] Uma das conseqüências da plena fruição (em prol dos consórcios) do princípio da não-cumulatividade tributária aplicável ao IPI consiste na correspondente fruição – por óbvio – de todas as “benesses” concedidas pelo legislador infraconstitucional aos sujeitos passivos do IPI. Neste sentido, entendemos que os consórcios podem/devem se utilizar, por exemplo, do disposto no art. 11 da Lei nº. 9.779/99 (“O saldo credor do … IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº. 9.430 … de 1996 …”).

[32] Súmula nº. 546 do Egrégio Supremo Tribunal Federal (“Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”).