1. Introdução

Em sua “Contribuição ao Estudo da Obrigação Tributária”[1], tese de 1972 com a qual obteve o título de Doutor em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo, o Professor Alcides Jorge Costa demonstra que não há diferenças significativas entre a estrutura da obrigação nas esferas civil e tributária.

Com efeito, toda obrigação envolve uma relação jurídica por meio da qual alguém tem o direito de exigir uma prestação de outrem, que, por sua vez, tem o dever de satisfazer a aludida prestação. Há, pois, a necessidade de, pelo menos, um credor (sujeito ativo) e um devedor (sujeito passivo) para que se possa falar em obrigação. Assim, o sujeito ativo e o sujeito passivo são elementos estruturais da obrigação, inclusive a tributária. Esta se diferencia das demais obrigações apenas em virtude de algumas peculiaridades que a cercam, notadamente: o caráter público, marcado pela presença de pessoa jurídica de direito público no polo ativo; o necessário suporte em lei; o tributo e os deveres instrumentais que a ele se reportam como objeto.

Nesse contexto, como parte do estudo da obrigação tributária, o presente trabalho tem por objetivo examinar tema relacionado à sujeição passiva tributária por substituição, comumente chamada de “substituição tributária”, sobre a qual o Professor Alcides Jorge Costa publicou diversos artigos[2]. O enfoque será os limites e condições que o legislador ordinário deve observar quando, por conveniência, pretender colocar no polo passivo da obrigação tributária pessoa (física ou jurídica) diversa da que realizou o respectivo fato gerador.

A questão é de suma importância, pois tem sido cada vez mais comum a adoção do regime de substituição tributária para a cobrança de tributos. Dessa maneira, o Fisco torna-se mais eficiente na medida em que, com a técnica da substituição, pode concentrar os esforços de fiscalização em um menor número de contribuintes. O problema é que houve a generalização do uso do sistema de substituição – que, nos primórdios, era excepcional –, principalmente em matéria de ICMS. Com isso, aumenta a necessidade de controle do legislador, com vistas a prevenir abusos e dar maior segurança aos contribuintes.

Daí porque é relevante examinar as normas que fundamentam e orientam a produção legislativa dos entes tributantes, em relação à substituição tributária. A atuação do legislador fora dos padrões preestabelecidos pode dar azo a questionamentos administrativos ou judiciais que inviabilizem a aplicação do regime.

2. Normas gerais em matéria de sujeição passiva tributária

A Constituição Federal outorga competência aos entes tributantes para criar tributos destinados a assegurar sua autonomia financeira, prevendo limites e condições ao seu exercício, dentre os quais a observância das normas gerais estabelecidas em lei complementar, especialmente sobre obrigação, crédito e lançamento tributários (art. 146, III), como forma de assegurar a racionalidade do sistema tributário, evitar conflitos federativos e conferir tratamento igualitário e previsível aos contribuintes[3].

Sendo o sujeito passivo elemento fundamental da obrigação tributária – posto ser impossível haver obrigação sem credor ou devedor –, a lei complementar deve estabelecer normas gerais que orientem o legislador ordinário na instituição dos tributos afetos à sua competência.

O Código Tributário Nacional, conquanto editado como lei ordinária, foi recepcionado pela Constituição de 1988 com eficácia de lei complementar[4] e dispõe sobre sujeição passiva tributária nos Capítulos IV (“Sujeito Passivo”) e V (“Responsabilidade Tributária”), do Título II (“Obrigação Tributária”) do seu Livro II (“Normas Gerais de Direito Tributário”).

Portanto, os limites para a eleição de sujeitos passivos tributários devem ser buscados na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional, não havendo espaço para regramento diverso por parte dos entes tributantes, como, aliás, sedimentado na doutrina e na jurisprudência[5].

3. Modalidades de sujeição passiva indireta

O art. 121 do Código Tributário Nacional define o “sujeito passivo da obrigação tributária” como a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Qualifica-se como “contribuinte” aquele que possui relação pessoal e direta com o respectivo fato gerador e, como “responsável”, quem, não sendo contribuinte, tenha de cumprir a obrigação tributária por força de disposição legal expressa. Em função do grau de relacionamento com o fato gerador, parte da doutrina costuma designar o contribuinte de “sujeito passivo direto” e o responsável de “sujeito passivo indireto”.

O contribuinte responde por tributo ou penalidade pecuniária decorrente de ato, fato ou negócio que tenha realizado. Já o responsável responde por tributo devido por ato, fato ou negócio realizado por terceiro, que permanece ligado ao sujeito ativo pela relação jurídica instaurada com o fato gerador.[6]

São duas as modalidades de sujeição passiva indireta: substituição e transferência. Há responsabilidade por substituição quando a obrigação tributária vincula desde logo o sujeito passivo indireto. Já a responsabilidade por transferência ocorre quando a obrigação do sujeito passivo indireto surge posteriormente à ocorrência do fato gerador. Ambas as modalidades comportam diversas hipóteses de responsabilidade (substituição por conveniência e por infração; transferência por sucessão, desídia, dispensa de certidão e improbidade)[7].

Para os fins do presente trabalho, interessa apenas a substituição tributária por conveniência. Esta se verifica quando o legislador, por razões de praticabilidade, atribui a terceiro a responsabilidade pelo pagamento do crédito tributário decorrente de fato gerador realizado por determinado sujeito, como se passa a expor.

4. Substituição tributária por conveniência.

O Código Tributário Nacional contém duas regras atribuindo competência ao legislador ordinário para responsabilizar terceiros pelo pagamento do crédito tributário decorrente de fato gerador realizado por certos contribuintes, quais sejam, o art. 45, parágrafo único, e o art. 128. Além delas, o art. 150, §7o, da Constituição Federal permite a atribuição de responsabilidade por imposto ou contribuição cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente[8].

Com efeito, o substituto pode ser responsabilizado por tributo decorrente de fato ocorrido no passado, no presente ou que virá a se realizar no futuro. No primeiro caso, está-se diante da substituição tributária “regressiva” ou “para trás”, também conhecida como “diferimento”. No segundo caso, está-se diante da substituição tributária “concomitante”. No terceiro caso, cuida-se de substituição tributária “progressiva” ou “para frente”.

Conforme orientação pacífica do Supremo Tribunal Federal, o Código Tributário Nacional não regula a modalidade de “substituição para frente”, pois, nesta, não há a vinculação do substituto com o fato gerador exigida pelo seu art. 128. É que o substituto não possui relação com o “fato gerador presumido”, que será realizado posteriormente pelo contribuinte e que enseja a retenção antecipada do tributo.[9] Por essa razão, a figura da substituição tributária “para frente”, em tema de ICMS, foi inicialmente regulada pela Lei Complementar nº 44/1983. Com o advento da Emenda Constitucional nº 3/1993, a matéria foi constitucionalizada, por intermédio do §7º do art. 150 da Constituição Federal, segundo o qual “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Os modelos de substituição tributária previstos no Código Tributário Nacional e na Constituição Federal têm por objetivo tornar mais eficaz a arrecadação tributária, atendendo ao princípio da eficiência (CF, art. 37). Com esse objetivo, o legislador concentra a arrecadação tributária em certos sujeitos passivos que se mostram menos propensos à sonegação e cuja fiscalização possa ser mais fácil e menos custosa. A redução do número de contribuintes a fiscalizar, por si só, configura medida de praticabilidade fiscal que justifica a atribuição de responsabilidade a terceiros. Há, inclusive, situações em que a cobrança do contribuinte seria extremamente custosa e até inviável, como nos casos em que o fato gerador é realizado por pessoa não residente no país.

O que justifica, portanto, a criação de norma de responsabilidade por lei ordinária é a conveniência fiscal[10]. O juízo é discricionário: em cada caso compete ao legislador sopesar a conveniência de exigir o pagamento do tributo junto ao contribuinte, ou se melhor seria atribuir a responsabilidade pelo seu recolhimento a terceiro.

4.1. Limitações gerais à criação de novas hipóteses de substituição tributária

Independentemente do fundamento de que se valha o legislador para criar hipóteses de substituição tributária por razões de sua conveniência, há três regras gerais que sempre devem ser observadas.

a) Legalidade estrita

A primeira regra é que a lei deve definir de modo expresso a responsabilidade de terceiro e suas consequências. Trata-se de previsão constante dos vários preceitos autorizadores da criação de novas hipóteses de sujeição passiva tributária indireta. O preceito é pedagógico, pois a tributação rege-se pelo princípio da legalidade estrita (CF, art. 150, I), devendo todos os aspectos do fato gerador – entre os quais os sujeitos passivos – ser estabelecidos em lei formal (CTN, art. 97, III), de sorte a conferir previsibilidade e segurança à relação jurídica tributária[11]. Assim, a responsabilidade não se presume: deve ser inequivocamente determinada por lei, o que exclui a possibilidade de delegação ao Poder Executivo para dispor sobre o tema ou mesmo para instituir concretamente a responsabilidade meramente admitida em lei[12].

A exigência de lei que atribua expressamente a responsabilidade pelo crédito tributário vale tanto para o terceiro quanto para o contribuinte. Se a lei não qualificar suficientemente o terceiro obrigado, não haverá responsabilidade. Da mesma forma, se a lei não ressalvar a responsabilidade supletiva do contribuinte, quando cabível, entende-se que houve a sua exclusão. A regra da substituição tributária é a responsabilidade exclusiva do substituto[13]. A responsabilidade do contribuinte é exceção. Por isso, deve ser expressa.

b) Equivalência entre o valor a ser recolhido pelo substituto e o devido pelo contribuinte

A segunda regra comum a todas as hipóteses de substituição tributária é que o valor do tributo a ser recolhido pelo substituto tributário deve ser equivalente ao devido pelo contribuinte.

A substituição tributária consiste em um mecanismo alternativo de arrecadação estabelecido para atender ao interesse fiscal. O que se transfere ao substituto é o crédito tributário decorrente do liame obrigacional estabelecido entre o sujeito ativo e o contribuinte[14]. O contribuinte permanece sempre na condição de devedor[15], podendo até mesmo ser mantido como responsável subsidiário pela satisfação do montante devido, nos casos regulados pelo art. 128 do Código Tributário Nacional. Assim, não pode o substituto ser compelido ao recolhimento de tributo em dimensão superior ao montante que seria pago normalmente pelo contribuinte, não fosse o regime de substituição[16]. O regime de substituição não é instrumento para aumentar a arrecadação, mas para assegurar a sua eficácia[17], devendo ser economicamente neutro[18].

Quando se trata das hipóteses de substituição tributária “para trás”, ou “concomitante”, basta para assegurar o adequado recolhimento do tributo que o legislador determine que o substituto apure o respectivo montante a partir da dimensão do fato, ato ou negócio praticado pelo contribuinte.

Já no caso de substituição “para frente”, não há como saber ao certo qual seria o valor devido, devendo-se recorrer a critérios que permitam estimar, com razoável grau de acerto, a base de cálculo do tributo. Adotando o ICMS como exemplo, observa-se que a Lei Complementar nº 87/96 estabelece diversos métodos para apuração do imposto devido sobre as operações a serem praticadas no futuro pelo contribuinte substituído, procurando sempre observar valores condizentes com a realidade do mercado (art. 8º)[19]. A preocupação do legislador em fixar base de cálculo compatível com a realidade deve ser constante, para que se obedeça ao princípio da proporcionalidade, na sua vertente de proibição do excesso[20].

c) Preservação do patrimônio do substituto tributário

A terceira regra a ser observada é que o legislador deve investir o substituto de um poder/dever: poder de impor ao substituído o ônus do tributo e dever de recolher aos cofres públicos o tributo devido pelo substituído[21]. Afinal, o contribuinte que realizou o fato gerador é quem deve suportar o ônus do tributo respectivo e não o terceiro eleito como responsável. Para que isso seja possível, o responsável deve assumir posição jurídica que lhe permita exigir do contribuinte o valor correspondente ao tributo a ser recolhido aos cofres públicos,evitando, dessa forma, o desfalque do próprio patrimônio. Do contrário, o tributo recairia sobre quem não realizou o seu fato gerador, o que implicaria indevido alargamento da competência constitucionalmente outorgada ao respectivo ente tributante.[22]

A função do substituto assemelha-se à de um agente arrecadador. Conforme o caso, pode o responsável ser qualificado como agente de percepção ou agente de retenção[23]. O agente de percepção seria aquele que, em função de sua profissão, ofício, ou atividade, detém a prerrogativa de receber do contribuinte a importância devida aos cofres públicos (e.g.: tabelião que cobra o ITBI – Imposto de Transmissão de Bens Imóveis – no ato de registro de escritura imobiliária e que o recolhe ao Município). O agente de retenção seria aquele que, possuindo numerário do contribuinte, dele abate e recolhe o tributo devido (e.g.: instituição financeira que retém o IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros –na transação financeira realizada por seus clientes, repassando o tributo à União).

4.2. Limitações específicas à criação de novas hipóteses de substituição tributária

Além das limitações comuns à instituição de novas hipóteses de substituição tributária, há outras que decorrem das diferentes normas atributivas de competência. Assim, deve o legislador observar o regramento específico aplicável a cada situação que pretenda incluir no regime de substituição tributária, conforme o fundamento jurídico invocado para atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

4.2.1. Responsabilidade da fonte pagadora pelo imposto de renda (CTN, art. 45, parágrafo único)

O Código Tributário Nacional, após definir o fato gerador e a base de cálculo do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza(arts. 43 e 44), diz ser contribuinte o titular da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, “sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis” (art. 45). Por outro lado, faculta-se ao legislador ordinário “atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam” (art. 45, par. único).

Portanto, sujeito passivo direto do imposto de renda é aquele que aufere renda ou proventos de qualquer natureza, bem com quem esteja em contato imediato com a fonte de produção do rendimento, na qualidade de proprietário ou possuidor. Pode, todavia, ser eleito como sujeito passivo indireto (responsável) aquele que efetua o pagamento do rendimento ou provento tributável ao contribuinte[24].

A fonte pagadora, quando colocada na condição de responsável, assume a qualidade de agente de retenção, devendo abater do valor a ser pago ao contribuinte o imposto que deverá ser recolhido ao Erário. A responsabilidade é por substituição, pois a fonte integra desde logo o polo passivo da obrigação tributária[25].

Havendo norma especial estabelecendo quem pode ser obrigado ao pagamento do tributo, seja na condição de contribuinte, seja na de responsável, deve o legislador ater-se ao que nela se contém, não podendo invocar razões de praticabilidade fiscal ou recorrer a normas gerais aplicáveis a outros tributos para ampliar o rol de obrigados. Se assim fizer, violará a reserva de lei complementar para disciplina dos sujeitos passivos dos impostos estabelecida na Constituição (CF, art. 146, III, “a”).

Por conseguinte, não se admite a colocação no polo passivo da obrigação tributária de qualquer outra pessoa que não o contribuinte ou a fonte pagadora, tal como definidos no art. 45, caput e parágrafo único, do Código Tributário Nacional. Também não cabe, na ausência de ressalva expressa no Código (a exemplo da que existe na parte final do art. 128, comentado adiante), responsabilizar o contribuinte supletivamente pelo recolhimento do tributo, no caso de não ser promovida a retenção integral pela fonte (substituto)[26].

4.2.2. Responsabilidade de terceiro vinculado ao fato gerador (CTN, art. 128)

A par da regra específica para o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, o Código Tributário Nacional contempla norma geral facultando à lei “atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação” (art. 128).

Trata-se de norma atributiva de competência suplementar ao legislador ordinário para estabelecer casos de responsabilidade de terceiros, além daqueles expressamente previstos no Código Tributário Nacional[27]. A responsabilidade é por substituição, tendo em vista que o responsável é colocado na condição de principal obrigado pela satisfação do crédito tributário, seja por completa exclusão da responsabilidade do contribuinte, seja porque este somente responde supletivamente pela dívida, quer dizer, apenas na hipótese de o substituto não satisfazer a obrigação.

O requisito fundamental para o exercício da competência prevista no art. 128 do Código Tributário Nacional é a existência de vínculo com o fato gerador da obrigação tributária. Por fato gerador entende-se a situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação principal (CTN, art. 114). Trata-se, portanto, do aspecto material da obrigação. É insuficiente, assim, a mera existência de algum vínculo com o sujeito passivo direto para que alguém seja colocado na condição de responsável por substituição.

O substituto tributário deve ter participação no fato, ato ou negócio sujeito à tributação[28]. Não se trata de uma participação qualquer. A participação deve ser relevante, a ponto de, sem ela, tornar-se inviável a ocorrência do fato jurídico tributário. A testemunha de um contrato, por exemplo, não pode ser responsabilizada pelo tributo devido por uma das partes, em razão do negócio celebrado. A rigor, qualquer pessoa capaz pode ser testemunha e a posição jurídica desta não lhe permite exigir o valor do tributo devido por quem quer que seja. Já a outra parte do contrato, ou mesmo o agente público responsável pelo seu registro, quando necessário, poderiam ser eleitos responsáveis, na medida em que sua posição jurídica lhes permite cobrar do contribuinte o tributo a ser recolhido aos cofres públicos. A existência de uma relação jurídica subjacente ao fato gerador que possibilite ao responsável cobrar do contribuinte o valor do tributo é indispensável para que se caracterize a vinculação ao fato gerador de que trata o art. 128 do Código Tributário Nacional.

4.3. Responsabilidade de terceiro não vinculado ao fato gerador (CF, art. 150, §7º)

O art. 150, §7º, da Constituição Federal permite que, mediante lei, seja criado o regime de substituição “para frente” em relação a impostos e contribuições. A menção a duas espécies de tributos (impostos e contribuições) exclui a possibilidade de atribuir responsabilidade por substituição em relação a outras (v.g. taxas, empréstimos compulsórios) cujo fato gerador venha a ocorrer posteriormente.

Embora a instituição concreta do regime de substituição tributária dependa apenas da edição de lei ordinária pelo ente tributante, no tocante ao ICMS, há necessidade de lei complementar para estabelecer normas gerais de substituição tributária, face à previsão específica do art. 155, § 2º, XII, “b”, da Constituição Federal. O tema é regulado pela Lei Complementar nº 87/1996, que dispõe sobre todas as modalidades de substituição tributária (“para trás”, “concomitante” e “para frente”) e, por se tratar de lei complementar de caráter especial, excepciona as disposições do Código Tributário Nacional, no tocante à matéria por ela regulada. Essa observação é importante, pois o ICMS é um exemplo em que não é prevista a responsabilidade supletiva do contribuinte substituído, no caso de não recolhimento do imposto pelo substituto tributário, o que impede o legislador ordinário (estadual, no caso) de estabelecer tal responsabilidade, sob pena de violar o modelo criado pelo legislador complementar, competente para regular a matéria em âmbito nacional[29].

4.3.1. Observância do princípio da proporcionalidade

Nos termos da orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 1.851/AL[30], a criação do modelo de substituição tributária progressiva não deve ser aleatória nem arbitrária. Há de ser observado o princípio da proporcionalidade, que envolve o atendimento dos requisitos de necessidade, adequação e proibição do excesso[31]. Assim, a antecipação somente pode recair sobre eventos que apresentem, no plano fático, algum tipo de vinculação com o fato tributável que permita antever, com razoável grau de certeza, a sua ocorrência na dimensão então prevista.

A fase preliminar, que marca o momento do recolhimento antecipado do tributo pelo substituto tributário, deve ser necessária para que o fato tributável venha a acontecer no futuro, de sorte que, inexistindo aquela, este não se realizará. Além disso, a fase preliminar deve ser adequada para presumir que o fato tributável efetivamente ocorrerá. Ou seja, a fase preliminar deve estar de tal forma conectada com o fato presumido que, uma vez ocorrida aquela, exista grande probabilidade de que este venha a ocorrer. Por fim, o valor do tributo a ser recolhido antecipadamente pelo substituto deve ser compatível com a dimensão do fato tributável, proibida a exigência de montante superior ao que normalmente se verifica em situações similares[32].

4.3.2. Restituição imediata e preferencial caso não se realize o fato gerador presumido

Por força da salvaguarda constante da parte final do §7º do art. 150 da Constituição Federal, o legislador que pretender criar hipótese de substituição tributária “para frente” deve prever a forma como será feita a “imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Com efeito, a Emenda Constitucional nº 03/93 erigiu a garantia de restituição imediata e preferencial em elemento indissociável da substituição tributária progressiva, devendo a lei dispor a respeito, sob pena de inconstitucionalidade do regime de substituição[33]. A exigência de previsão expressa que defina o modo como será feita a restituição da quantia paga indevidamente por força do regime de substituição tributária decorre da vagueza do mandamento constitucional, que demanda complemento por norma legal.

Apesar disso, existe um conteúdo mínimo a ser respeitado pelo legislador. A restituição da quantia indevidamente paga no regime de substituição tributária somente pode ser imediata e preferencial se for possível obtê-la na esfera administrativa. Se fosse necessário o ajuizamento de ação judicial, o contribuinte levaria anos para receber a quantia devida e estaria sujeito à sistemática de precatório, observada a ordem cronológica de apresentação do pedido (CF, art. 100). Ou seja, o atendimento do pedido na via judicial estaria submetido a prazo incerto e ao pagamento de créditos apresentados anteriormente, frustrando a garantia constitucional de imediata e preferencial restituição.

Por outro lado, a restituição administrativa deve estar sujeita a um procedimento mais célere do que aquele aplicável às restituições de indébito em geral. Se a restituição é preferencial, deve ser possível obtê-la de forma mais simples, antes do pagamento de créditos de outras espécies.

Tarefa difícil é determinar qual o tempo necessário para que se considere a restituição imediata. Poder-se-ia sustentar que restituição imediata é restituição instantânea. Tal raciocínio, entretanto, encontraria óbice prático, pois o reconhecimento do direito à restituição supõe prévio exame pela Administração e não seria razoável exigir que no mesmo momento em que apresentado o pleito administrativo fosse analisada toda a documentação necessária ao atendimento do pedido. Considerando o universo de contribuintes que todos os dias formulam pleitos dessa ordem, teria de haver um exército de funcionários públicos encarregados apenas de examinar o direito à restituição de quantias supostamente recolhidas indevidamente pela sistemática de substituição tributária. Como ninguém – nem a Administração – está obrigado ao impossível, não é adequado pretender que a restituição seja instantânea. Afigura-se mais condizente com a realidade entender que a lei deva fixar prazo razoável e, em qualquer caso, inferior ao previsto para as demais hipóteses de restituição[34].

O tratamento legislativo do tema em matéria de ICMS se coaduna com a interpretação proposta para a salvaguarda da restituição imediata e preferencial prevista no art. 150, §7º, da Constituição Federal.

De fato, o art. 10 da Lei Complementar nº 87/96 assegura “ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar”[35], estabelecendo que a Fazenda do Estado tem o prazo máximo de noventa dias para decidir o pleito de restituição formulado pelo contribuinte, sob pena de se ver compelida a aceitar o crédito dos valores reclamados na escrita fiscal para posterior compensação (§ 1º), ressalvada a posterior conferência da regularidade do procedimento adotado, com a exigência de estorno dos valores creditados indevidamente, com o pagamento dos acréscimos cabíveis (§2º).

Ao assim dispor, a lei complementar criou um procedimento administrativo diferenciado, tendente a evitar que a inércia do Fisco Estadual por prazo superior ao fixado – como costuma ocorrer nos procedimentos em geral – prejudique o direito constitucionalmente assegurado ao contribuinte de obter a imediata e preferencial restituição do ICMS recolhido no regime de substituição tributária “para frente”, quando não concretizado o fato gerador presumido[36].

Nem sempre, porém, exige-se que o procedimento de restituição de importâncias recolhidas por substituição tributária seja diferente do previsto para as demais hipóteses de restituição. Se houver autorização para que a restituição de indébito em geral se faça mediante procedimento célere, independentemente da ordem de apresentação dos pedidos, estará atendida a garantia constitucional. Seria o caso, por exemplo, de norma que autorize o contribuinte a compensar instantaneamente o valor pago indevidamente com tributos devidos, sem prévia anuência da autoridade administrativa, como se dá atualmente na esfera federal[37]. Nessa hipótese, o que não pode ocorrer é o tratamento menos favorável para os créditos decorrentes de substituição tributária[38].

4.3.2.1. Situações alcançadas pela cláusula de restituição imediata e preferencial

Questão intrincada é saber o que acontece no caso de o valor do tributo recolhido antecipadamente pelo substituto tributário não se mostrar condizente com o montante resultante do fato efetivamente ocorrido. Importa saber se o fato gerador presumido de que trata a Constituição diz respeito apenas ao aspecto material da obrigação, ou se a expressão abrange também o aspecto quantitativo, mais especificamente, a base de cálculo do tributo.

A matéria foi apreciada pelo Supremo Tribunal Federal nos autos da ADI 1.851/AL, tendo sido revogada a liminar concedida por ocasião do julgamento da Medida Cautelar para suspender a aplicabilidade de legislação estadual que restringia a devolução do ICMS pago a maior no regime de substituição. Entendeu o Tribunal, ao decidir o mérito da ação, que o recolhimento feito sob o regime de substituição tributária é definitivo, não comportando restituição ao contribuinte, nem recolhimento de complemento a favor do Fisco. Isto porque, a substituição tributária é técnica de arrecadação criada para facilitar o trabalho da fiscalização, não se admitindo, por isso mesmo, que os contribuintes pudessem reivindicar posteriormente a devolução do tributo que consideram ter recolhido a maior, tornando extremamente complexa a operacionalização do sistema. Concluiu-se, dessa maneira, que o direito à restituição somente teria lugar quando não se concretizasse a etapa de circulação da mercadoria objeto da substituição tributária.

No entanto, o assunto retornou à pauta do Supremo Tribunal Federal, por força das ADIs 2.675/PE e 2.777/SP, ajuizadas pelos Governadores dos Estados de Pernambuco e São Paulo, respectivamente, contra os art. 19, II, da Lei nº 11.408/96-PE e o art. 66-B, da Lei nº 6.374/89-SP, que asseguram a restituição do excesso pago no regime de substituição. Iniciado o julgamento de ambas as ações, houve empate em cinco votos, restando apenas o voto de um dos Ministros para que a questão fosse decidida. Antes da conclusão do julgamento, porém, a Corte reconheceu a repercussão geral da matéria, nos autos dos RREE 593.849 RG/MG e 596.832 RG/RJ, de sorte que a questão foi reaberta, com possibilidade de renovação do julgamento.

A divergência de entendimento instaurada no âmbito do Supremo Tribunal Federal demonstra a complexidade da questão, que envolve, de um lado, a eficiência e a praticabilidade fiscal (CF, art. 37) e, de outro, os direitos e garantias do contribuinte (CF, art. 150).

Ponderando os interesses em jogo, afigura-se mais acertada interpretação que assegure a devolução do tributo recolhido a maior no regime de substituição tributária. Primeiro, porque é condizente com a natureza instrumental da figura, que não se presta ao aumento de tributo, mas sim a facilitar a arrecadação do quantum devido. Segundo, porque a criação do regime de substituição dá-se por conveniência fiscal, beneficiando o Fisco, que antecipa a arrecadação do tributo que seria devido apenas em momento posterior e, portanto, não pode ser beneficiado também pela adoção de base de cálculo presumida superior à real. Terceiro, porque o art. 150, §7º, da Constituição Federal está incluído entre os direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, devendo ser entendido como cláusula de proteção ampla, alcançando toda e qualquer cobrança indevida de tributo, seja integral ou parcialmente.

4.3.3.Impossibilidade de cobrança de complemento de tributo recolhido antecipadamente

Outra questão que emerge do §7º do art. 150 da Constituição Federal consiste em saber se o Fisco poderia cobrar eventual diferença de tributo quando o fato gerador venha a ocorrer em dimensão superior à presumida.

Como comentado no tópico anterior, a possibilidade de cobrança de complemento de tributo foi afastada na ADI 1.851/AL, ao argumento de que a base de cálculo do fato gerador presumido é definitiva. Caso, todavia, esse entendimento seja revisto pelo Supremo Tribunal Federal, admitindo-se, portanto, a restituição da diferença apurada caso o valor real da operação praticada pelo contribuinte seja inferior ao valor presumido para efeito de antecipação do tributo, igualmente seria possível entender-se que o complemento seria devido.

Com apoio na premissa de que a substituição tributária consiste num instrumento alternativo de recolhimento, que visa tão somente tornar mais eficiente a arrecadação tributária, não podendo alterar a equação financeira, em comparação com o regime normal de tributação, poder-se-ia mesmo admitir a cobrança de eventual complemento de tributo, na hipótese aventada.

Entretanto, deve ser ponderada a objeção no sentido de que, tratando-se de mecanismo estabelecido por opção do legislador para satisfazer aos interesses fiscais (redução do custo com a fiscalização, antecipação de receitas), deveria a Administração suportar o risco de sofrer prejuízo nos casos em que sejam superadas as suas expectativas[39]. O raciocínio inspira-se nas máximas de direito público “suporta a lei que fizeste” (patere legem quam fecisti) e “ninguém pode contrariar o próprio ato” (nemo potest venire contra factum proprium), que impedem o comportamento contraditório do Poder Público.

Afigura-se realmente contraditório instituir um sistema de arrecadação que objetiva concentrar a fiscalização tributária num reduzido número de contribuintes e, ao mesmo tempo, dizer que os contribuintes que deixariam de ser fiscalizados deverão complementar o tributo em certos casos, o que supõe que eles também devam ser fiscalizados. Certo, poder-se-ia contra-argumentar que a antecipação destina-se a assegurar o recolhimento de ao menos parte do tributo legalmente devido, considerando a dimensão econômica dos fatos usualmente verificados, sem prejuízo de eventual complemento pelo contribuinte cuja fiscalização é mais complexa, porém, não pode deixar de ser feita, até porque deve sempre ser verificado o cumprimento das obrigações acessórias ao seu cargo, independentemente de haver saldo de tributo a ser satisfeito.

Entretanto, parece que a solução da questão encontra-se no próprio art. 150, §7º, da Constituição Federal. O dispositivo assegura expressamente a devolução do tributo recolhido indevidamente no regime de substituição tributária, mas não prevê que o sujeito passivo deva efetuar qualquer complemento se a base de cálculo adotada for inferior ao valor real do fato tributável.

Diante disso, mostra-se razoável entender que a opção (exclusiva) do legislador pela cobrança antecipada de tributo cujo fato gerador venha a ocorrer no futuro é irreversível, ou seja, não comporta qualquer exigência adicional posteriormente à ocorrência do fato presumido. Desejando a Fazenda Pública receber o tributo correspondente à verdadeira expressão econômica do fato, deve aguardar pacientemente a sua ocorrência. Se quiser antecipar a receita tributária, deve contentar-se com o valor coletado pelo substituto, obrigando-se a devolver eventual excesso cobrado, mediante provocação do interessado.

Note-se que o tema não tem a ver com a responsabilidade supletiva do contribuinte, prevista na parte final do art. 128 do Código Tributário Nacional para os casos regulados por tal dispositivo (que, como visto, é inaplicável à substituição tributária “para frente”). Tal responsabilidade tem lugar, desde que a lei a estabeleça, quando o substituto não recolhe integralmente o tributo que lhe compete. Neste caso, fica o contribuinte sujeito a recolher o valor que deveria ter sido pago pelo substituto, subsidiariamente (com benefício de ordem). O valor a ser recolhido pelo contribuinte é exatamente aquele que deveria o substituto ter recolhido, de acordo com as regras que disciplinam a sistemática de substituição tributária. Isso nada tem a ver, portanto, com o complemento pelo contribuinte de eventual diferença decorrente do recolhimento de tributo pelo substituto com a utilização da base de cálculo presumida pela lei, em vez daquela que corresponderia ao fato posteriormente ocorrido.

De qualquer modo, ainda que prevaleça entendimento no sentido de ser devida a complementação do tributo recolhido pela sistemática de substituição tributária, quando o fato econômico efetivamente ocorrido superar a expectativa fiscal, tal exigência deve constar expressamente da lei. Ausente previsão legal, não pode o contribuinte ser compelido a satisfazer eventual diferença.

5. Conclusão

Em síntese, a criação pelos entes tributantes de novas hipóteses de responsabilidade tributária, além das previstas no Código Tributário Nacional ou em lei complementar específica, depende da estrita observância das balizas fixadas no art. 150, §7º, da Constituição Federal e nos arts. 45, parágrafo único, e 128 do Código, sob pena de inconstitucionalidade.

A atribuição de responsabilidade dar-se-á na modalidade de substituição, que implica a vinculação do responsável à obrigação tributária desde o seu nascimento, com a realização do fato gerador. Para tanto, há necessidade de lei expressa que defina claramente o substituto tributário, lhe assegure os meios para poder impor ao contribuinte o ônus do tributo e discipline o modo de recolhimento do tributo aos cofres públicos. Além disso, deverão ser observados os limites constantes das regras atributivas de competência nas quais o legislador pretenda fundamentar a imposição a terceiro da responsabilidade por substituição.

[1] COSTA, Alcides Jorge. Contribuição ao Estudo da Obrigação Tributária. São Paulo: IBDT, 2003.

[2] Vide: ICM – substituição tributária – responsabilidade por retenção e recolhimento por operações ainda não realizadas. Revista de Direito Tributário. São Paulo, nº44, p. 38-45, 1988; ICMS e substituição tributária. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, nº2, p. 70-95, 1995; Emenda Constitucional nº 33/2001: Aspectos de Constitucionalidade. In: Tributação Específica. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 201-215; ICMS – substituição tributária – base de cálculo – vendas porta-a-porta. In: Estudos sobre IPI, ICMS e ISS. São Paulo, 2009, p. 47-53; Substituição Tributária. In: Grandes Questões Atuais de Direito Tributário, nº18. São Paulo: Dialética, 2014, p. 24-26.

[3] Conforme orientação do Supremo Tribunal Federal, “aobservância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança jurídica, na medida em que é necessário assegurar tratamento centralizado a alguns temas para que seja possível estabilizar legitimamente expectativas. Neste contexto, ‘gerais’ não significa ‘genéricas’, mas sim ‘aptas a vincular todos os entes federados e os administrados’(STF – 2a Turma – RE 433.352 AgR/MG – Rel. Min. Joaquim Barbosa – DJe: 27/05/2010

[4] RE 229.096/RS (STF – Pleno – Rel. Min. Cármen Lúcia – DJ: 16/08/2007).

[5] Confira-se, nesse sentido: BIANCO, João Francisco. O planejamento tributário e o novo Código Civil. In:BORGES, Eduardo de Carvalho (Coord.). Impacto tributário do novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 133; ÁVILA, Humberto Bergmann. Eficácia do novo Código Civil na legislação tributária. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito Tributário e o novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 72; MARTINS, Ives Gandra da Silva. A responsabilidade tributária e o novo Código Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (Coord.). Impacto tributário do novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 60; AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 310. Na jurisprudência, vide ERESP 717.717/SP (STJ – 1ª Seção – Rel. Min. José Delgado – DJ: 08.05.2006) e RE 562.276/PR (STF – Pleno – Rel. Min. Ellen Gracie – DJ: 08.02.2011).

[6] Misabel Abreu Machado DERZI explica o fenômeno a partir da interligação de duas normas jurídicas. A primeira seria a norma básica ou matriz, que disciplina a obrigação principal ou acessória. A segunda seria a norma complementar ou secundária, dependente da primeira, que se presta a alterar apenas o aspecto subjetivo da consequência da norma básica, uma vez ocorrido o fato descrito em sua hipótese. Dessa relação de implicação resulta que o regime jurídico aplicável é o da norma básica. Por conseguinte, se não ocorrer a hipótese descrita na hipótese de incidência da norma básica ou matriz, ou mesmo ocorrendo e estando suspensa ou extinta a obrigação do contribuinte, não existirá a obrigação do responsável (In: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. atualizado por Misabel de Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 724-725). Trata-se de construção fundada na teoria dualista da obrigação, que reconhecidamente inspirou a formulação do Código Tributário Nacional (Cf. LEÃES, L. G. Paes de Barros. Obrigação tributária. São Paulo: José Bushatsky, 1971, p. 2; TORRES, Ricardo Lobo. As influências italianas no direito tributário brasileiro. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 84. p. 76-77, 2002) e admite a coexistência de duas relações jurídicas: (a) a primeira, de caráter pessoal, entre as situações de crédito e débito, formando a relação de dever de prestar ou dívida, tendo por objeto o comportamento do devedor (debitum, Schuld); (b) a segunda, de caráter patrimonial, entre as situações de constrangimento e responsabilidade, designada compromisso, abrangendo o poder de agressão do credor sobre o patrimônio do devedor (obligatio, Haftung). Como sujeição passiva tributária é tema submetido à reserva legal, a criação das relações de débito e de responsabilidade características do dualismo supõe duas normas diferentes.

[7] A propósito das várias espécies de sujeição passiva indireta, vide livro de minha autoria intitulado Sujeição Passiva Indireta no Direito Tributário Brasileiro – As Hipóteses de Responsabilidade pelo Crédito Tributário Previstas no Código Tributário Nacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 63-67.

[8] O Professor Alcides Jorge Costa já sustentou a inconstitucionalidade do dispositivo constitucional introduzido pela EC 3/93 (ICMS e substituição tributária. cit., p. 89-93).

[9] RE 194.382-3/SP – Rel. Min. Maurício Correa – DJ: 25/04/2003; ADI 1.851/AL – Rel. Min. Ilmar Galvão – DJ: 22/11/2002, entre outros.

[10]Como observa Hector VILLEGAS, “el sustituto existe porque el legislador lo há creado para posibilitar o facilitar la mejor consecución de la principal finalidad para la cual el tributo es creado (llevar fondos al tesoro publico).” (VILLEGAS, Hector. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 5 ed. Buenos Aires: Depalma, 1992, p. 261). No mesmo sentido, Gian Antonio MICHELI diz que “preocupa-se o legislador tributário em exigir o tributo no momento que lhe é mais fácil, mesmo que, porventura, o sujeito implicado não seja aquele ao qual se refere diretamente o pressuposto estabelecido pela lei.” (MICHELI, Gian Antonio. Curso de Direito Tributário. Tradução de Marco Aurélio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978., p. 134-135).

[11]Nesse sentido, conclui Gerd Willi ROTHMANN que “a lei formal descritiva do fato gerador deve, portanto, relacionar todos os aspectos do fato gerador, necessários à configuração da obrigação tributária, a saber: a) aspecto objetivo ou material, que consiste na definição da situação de fato, que servirá de base à imposição; b) aspecto subjetivo, que determina os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária; c) aspecto espacial, que indica o lugar onde se realiza o fato gerador objetivo, determinando a lei aplicável; d) aspecto temporal, que fixa o momento da ocorrência do fato gerador; e) aspecto quantitativo, que fornece a base de cálculo e a alíquota.” (ROTHMANN, Gerd Willi. O princípio da legalidade tributária. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econômico e Financeiro, São Paulo, ano 11, n. 8, 1972, p. 73-74).

[12]Sobre o tema, já decidiu o Superior Tribunal de Justiça que não pode a lei cometer ao regulamento a definição do responsável tributário (2ª Turma – RESP 50.481/GO – Rel. Min. Ari Pargendler – DJ: 30/09/96), nem tampouco descrevê-lo genericamente, devendo especificar os casos sujeitos ao regime de substituição tributária (2ª Turma – EDcl no RESP 101.774/SP – Rel. Min. Ari Pargendler – DJ: 02.03.98).

[13]Cf. XAVIER, Alberto. Contribuinte e responsável no imposto de renda sobre juros pagos a residentes no exterior. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 55, jan.-mar. 1991, p. 107-109.

[14]Confira-se o seguinte trecho da ementa do acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do REsp 601.741/SP: “1. A natureza jurídica da substituição tributária é uma técnica de arrecadação. Nessa modalidade, em que o Fisco e o contribuinte mantêm a relação jurídica, o contribuinte do ICMS faz seu lançamento por homologação e recolhe diretamente o tributo. 2. Na substituição tributária, o terceiro chama a ponta da relação jurídica, assume o posicionamento da atividade estatal e passa a arrecadar o tributo por determinação legal, ou seja, no momento em que o recolhe assume a responsabilidade de responder ao tributo de acordo com o princípio da legalidade. É bem verdade que agora o recolhe em nome do substituído, por isso é chamado de substituto. Ele não é contribuinte vinculado ao fato gerador direto, é contribuinte vinculado ao fato gerador de modo indireto, porque, embora o fato gerador do tributo seja decorrente de uma relação negocial, entre ele e seu verdadeiro contribuinte, passa a ser responsável pelo recolhimento”. (1ª Turma – Rel. Min. José Delgado – DJ: 24/10/2005).

[15]Hugo de Brito MACHADO observa que “o contribuinte do tributo há de ser sempre uma pessoa ligada direta e pessoalmente ao fato gerador da obrigação respectiva. Se o legislador pretender transferir a condição de contribuinte, e para tanto redefinir a obrigação tributária, em qualquer de seus elementos essenciais, estará criando um tributo novo, uma obrigação nova. Poderá, repita-se, transferir a responsabilidade tributária, não o dever jurídico tributário. Em outras palavras, poderá atribuir a terceiro, pessoa que não está ligada diretamente ao fato gerador, que não integra necessariamente a relação de tributação, o encargo de pagar o tributo. A condição de responsável tributário. Não, porém, a condição de contribuinte”. (MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2003, p. 515).No mesmo sentido: SOUZA, Hamilton Dias de. ICMS – Substituição tributária, RevistaDialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 12, p. 14-26, set. 1996, p. 18-19. BARRETO, Aires F. ISS e responsabilidade tributária. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 122, p. 12-14, nov. 2005.

[16]Enrico de MITA afirma que a comodidade fiscal não justifica o aumento de tributo: “(…) ogni norma sull´aplicazione dele imposte, sul quomodo dell´imposizione, non può alterare il quantum dell´imposta che deve essere collegato allá sua base econômica. L´ interesse fiscale no puó essere la comodidade del fisco, é l´arbitrio, né la irragionevolezza.” (MITA, Enrico. Interesse fiscale e tutela del contribuente. 2. ed. Milano: Giuffrè, 1991.p. 55).

[17]GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária (antecipação do fato gerador). 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 31.

[18]SOUZA, Hamilton Dias de. ICMS – Substituição tributária, cit., p. 16.

[19]Nos termos do art. 8º da Lei Complementar nº 87/96, a base de cálculo do imposto será apurada adotando-se um dos seguintes critérios, sucessivamente: (1) o preço final a consumidor, único ou máximo, fixado pela autoridade competente; ou, na sua falta, (2) a média ponderada dos preços a consumidor final usualmente praticados no mercado considerado, apurada por levantamento de preços, ainda que por amostragem, ou por meio de dados fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores; ou, na sua falta, alternativamente: (3.1) o preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador; ou (3.2) o valor da operação praticado pelo sujeito passivo por substituição tributária ou pelo contribuinte substituído intermediário, incluídos os encargos transferíveis ao adquirente, acrescido do valor da margem de valor agregado estabelecido em conformidade com levantamento de preços, ainda que por amostragem, ou por meio de dados fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores.

[20]A respeito do tema, Humberto ÁVILA observa que, quando “o legislador opta por enfatizar a justiça geral, obriga-se, com isso, a considerar o caso padrão (Normalfall), assim entendido aquele que reflita concretamente a média dos casos reais. Isso porque, na tributação padronizada, não se abandona a realização do princípio da igualdade, tão-só se modifica o seu espectro de concretização: enquanto na tributação não orientada por finalidade simplificadora privilegia-se a realização da igualdade individual, por meio da valorização da capacidade contributiva concreta de um caso, na tributação padronizada opta-se pela efetivação da igualdade geral mediante consideração de elementos presumidamente presentes na maior parte dos casos. (…) Essas considerações significam, para o caso em pauta, que a padronização somente é justificada quando mantém relação de razoabilidade com a média dos casos alcançados pela tributação. Não o fazendo, a padronização perde sua justificação constitucional, que é servir de instrumento para a realização da igualdade geral por meio da correspondência com os elementos concretos manifestados pela média das operações efetivamente praticadas” (ÁVILA, Humberto Bergmann. Imposto sobre a circulação de mercadorias – ICMS. Substituição tributária. base de cálculo. Pauta fiscal. Preço máximo ao consumidor. Diferença constante entre o preço usualmente praticado e o preço constante da pauta ou o preço máximo a consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de constitucionalidade. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 123, dez. 2005, p. 124-125).

[21]GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária (antecipação do fato gerador), cit., p. 141-142.

[22]MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, cit., p. 512; CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15.ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 102; TÔRRES, Heleno Taveira. Substituição tributária: regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais), Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 70, p. 96, jul. 2001.

[23]VILLEGAS, Hector. Sujeição passiva no imposto de renda. Revista de Direito Público, São Paulo, n. 19, p. 313, jan.-mar. 1972.

[24]Nas palavras de Alberto Xavier, “a ´fonte pagadora´, à qual alude o art. 45, § único do Código Tributário Nacional permite a atribuição do papel de responsável tributário é a entidade à qual é imputável juridicamente, como devedor, o pagamento e que, portanto, suporta o respectivo ônus, sendo irrelevantes o local e a moeda em que este se realiza” (XAVIER, Alberto. Direito internacional do Brasil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 511).

[25]Promovida a retenção, não há como exigir do contribuinte o recolhimento do tributo, ainda que a fonte deixe de recolhê-lo posteriormente, sob pena de inaceitável bis in idem. (Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, cit., p. 426-427).

[26] Nada obstante, registre-se que a legislação do imposto de renda impõe ao contribuinte o ônus de oferecer à tributação no final do regime de apuração o imposto que porventura não tenha sido retido pela fonte pagadora a título de antecipação. A responsabilidade é cumulativa, a despeito da o Código Tributário Nacional não a prever. Por isso, exonera-se a fonte do dever de recolher o tributo a partir do momento em que se configura a obrigatoriedade de entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou o encerramento do período de apuração, no caso de pessoa jurídica. Entretanto, deve a fonte pagadora arcar com penalidades e acréscimos moratórios, em qualquer caso (RIR/99, art. 792, parágrafo único). Tratando-se de imposto devido exclusivamente na fonte, a responsabilidade é apenas da fonte pagadora. Vide, a respeito, o Parecer Normativo da Secretaria da Receita Federal nº 01, de 24 de setembro de 2002.

[27] Oportuna a advertência de Ives Gandra da Silva MARTINS, no sentido de que a responsabilidade não prevista no Código Tributário Nacional pode ser objeto de lei, mas não pode a lei determinar qualquer responsabilidade que entre em choque com as disposições dos arts. 128 a 138. (In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional, 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, v.2, p. 255). No mesmo sentido: TÔRRES, Heleno Taveira. Substituição tributária: regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais), Revista Dialética de Direito Tributário, cit., p. 92. Vide, ainda: ERESP 717.717/SP (STJ – 1ª Seção – Rel. Min. José Delgado – DJ: 08.05.2006) e RE 562.276/PR (STF – Pleno – Rel. Min. Ellen Gracie – DJ: 08.02.2011)

[28]Cf. TÔRRES, Heleno Taveira.Substituição tributária: regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais), cit., p. 92.

[29] GRECO, Marco Aurélio. Substituição Tributária (antecipação do fato gerador), cit., p. 99-100.

[30] Pleno – Rel. Min. Ilmar Galvão – DJ: 22/11/2002.

[31]Sobre os requisitos referidos, vide MENDES, Gilmar Ferreira. Direitos fundamentais e controle de constitucionalidade. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Constitucional; Celso Bastos Editor, 1998. p. 67-83. Sobre a aplicação de tais requisitos ao regime de substituição tributária “para frente”, confira-se o trabalho de Paulo Victor Vieira da Rocha (Substituição tributária e proporcionalidade: entre capacidade contributiva e praticabilidade. São Paulo: IBDT; Quartier Latin, 2012).

[32] Nesse sentido, os votos vencedores do Ministro Ilmar Galvão, no RE 213.395-5/SP e na ADI 1.851/AL.

[33] No voto condutor da ADI 1.851/AL, afirma o Ministro Ilmar Galvão que o §7º do art. 150 da Constituição Federal, “ao erigir a cláusula de restituição imediata e preferencial em categoria de elemento integrante do instituto, praticamente inviabilizou a aplicação deste, antes que houvesse sido editada a lei complementar reguladora da referida cláusula de salvaguarda”. Como, em tema de ICMS, “a providência somente veio a concretizar-se por meio da LC n.º 87/96, forçoso é entender que, de 18.03.93, data da publicação da EC 03/93, até 13.09.96, quando veio à luz a LC 87/96, a substituição esteve, mais uma vez, ausente do sistema jurídico tributário brasileiro, por falta de regulamentação” (Pleno – DJ: 22/11/2002).

[34]Marco Aurélio GRECO sustenta ser compatível com o conceito de ´imediato´ a exigência de demonstração fática da inocorrência do fato gerador e da legitimidade daquele que pleiteia a restituição. Defende, ainda, a existência de um prazo máximo de 180 dias para que a Administração se pronuncie, com amparo na Constituição de 1967/69, cujo art. 153, §4º (na redação da EC 7/77), previa tal prazo como condicionante do direito de acesso ao Poder Judiciário (GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária (antecipação do fato gerador), cit., p. 32-36). A rigor, a razoabilidade do prazo fixado pelo legislador dependerá da ponderação de elementos da realidade, como o volume estimado de processos, a quantidade de funcionários disponíveis, os recursos tecnológicos existentes, a complexidade do trabalho e o tempo aproximado de análise dos processos.

[35]Há, portanto, o reconhecimento de que, embora o crédito tributário seja recolhido por terceiro, o contribuinte permanece ligado ao sujeito ativo da obrigação tributária, sofrendo o ônus da imposição fiscal. Não se pode descartar, contudo, a possibilidade de o substituto arcar com o tributo. Se tal ocorrer, poderá o substituto habilitar-se à restituição, provando ter assumido o encargo. Caso, entretanto, o contribuinte substituído pleiteie a restituição do tributo mesmo assim, poderá o substituto procurar ressarcir-se na esfera privada, evitando o enriquecimento ilícito do contribuinte substituído (CC, art. 884).

[36]Trata-se de dispositivo autoaplicável, que orienta a produção legislativa dos Estados, impedindo que sua inércia na apreciação dos pleitos formulados pelos contribuintes prejudique seu direito constitucional à restituição das importâncias recolhidas indevidamente no regime de substituição tributária (Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Substituição tributária antecipada – inteligência atual do § 7º do artigo 150 da Constituição Federal. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 82, p. 139, jul. 2002).

[37]Art. 74 da Lei nº 9.430/96

[38] GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária (antecipação do fato gerador), cit., p. 36

[39]GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária (antecipação do fato gerador), cit., p. 36-38.