Veículo: Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n.108, nov/2004
Autor(es): Hugo Funaro
1. Introdução.
O presente trabalho tem por objetivo examinar a compatibilidade da Lei Complementar nº 87/96 com as normas constitucionais que disciplinam a incidência do ICMS sobre a importação de mercadorias e bens, especialmente quando a entrada física ocorre em local distinto do estabelecimento importador[1].
2. O ICMS na Constituição e na Lei Complementar.
A Constituição Federal discrimina exaustivamente as competências tributárias, indicando os fatos econômicos reveladores de capacidade contributiva que podem ser alcançados por cada um dos entes políticos[2].
Aos Estados e ao Distrito Federal foi conferida a prerrogativa de instituir, por lei, imposto não-cumulativo sobre “operações de circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior” (art. 155, II).
O imposto incide sobre negócios jurídicos que tendem a impulsionar mercadorias da produção ao consumo e sobre atividades que propiciam instauração de relação comunicativa, ou o deslocamento de bens ou pessoas além do território de determinado Município[3]. É claro que tais negócios e atividades podem envolver relações entre sujeitos localizados num mesmo Estado, em Estados diversos e até mesmo no Brasil e em outros Países. Por essa razão, a Constituição Federal estabelece regras aplicáveis à apuração do imposto e à partilha da sua arrecadação em relação a fatos econômicos que não se esgotam no território de um único Estado, delimitando a competência de cada ente político para tributar as operações e prestações interestaduais e de importação nesses casos[4], de modo a impedir conflitos de poder e assegurar a repartição racional do produto da arrecadação tributária, como se verifica dos incisos VII, VIII e IX do § 2º do art. 155[5]. Também com esta finalidade, outorga competência ao Senado Federal para dispor sobre as alíquotas interestaduais e de exportação (inciso IV), facultando-lhe ainda a fixação de alíquotas mínimas nas operações internas (inciso V, “a”) e alíquotas máximas nas mesmas operações, para resolver conflitos específicos entre Estados (inciso V, “b”). Da mesma forma, o §4º do art. 155 da Constituição Federal estabelece critérios de repartição do imposto em operações com combustíveis e lubrificantes sujeitos à incidência monofásica do ICMS.
Os princípios e normas fundamentais consagrados pela Constituição Federal em matéria de ICMS realçam o seu perfil nacional, justificando a edição, pelo poder central, de regramento normativo unitário destinado a regular, de modo uniforme, essa espécie tributária, notadamente em face do seu caráter não-cumulativo, sobretudo para orientar as unidades federativas na elaboração das respectivas leis instituidoras do imposto, evitando diversidade legislativa passível de gerar conflitos de competência e insegurança jurídica.
Como a solução de conflitos e a veiculação de normas gerais em matéria tributária competem à lei complementar, nos termos do art. 146, I e III, “a” e “b”, da Constituição Federal[6], o art. 155, §2º, XII, da Constituição Federal prevê a necessidade de edição de norma dessa natureza para estabelecer as regras aplicáveis ao ICMS em temas de contribuintes (alínea “a”), substituição tributária (alínea “b”), regime de compensação do imposto (alínea “c”), fixação do local das operações e prestações, para efeito de cobrança e definição do estabelecimento responsável (alínea “d”), exclusão de produtos e serviços da incidência do imposto na exportação (alínea “e”), manutenção de crédito em casos de remessa para outro Estado (alínea ”f”), concessão e revogação de incentivos e benefícios fiscais por deliberação dos Estados e do Distrito Federal (alínea “g”), definição de combustíveis sujeitos à incidência monofásica do tributo (alínea “h”) e apuração da base de cálculo, de modo que o imposto a integre também na importação (alínea “i’)[7].
A lei complementar é, assim, instrumento legislativo prévio e indispensável para a edição de legislação autônoma estadual instituindo o ICMS. Sua tarefa é prever, a partir do desenho constitucional do ICMS, os critérios a serem observados pelos Estados e o Distrito Federal na apuração, cobrança e destinação do imposto quando realizadas operações e prestações inseridas no seu campo de incidência, de forma a operacionalizar o sistema de arrecadação e partilha de receitas idealizado pelo constituinte, harmonizando a aplicação das normas estaduais. Por conseguinte, não cabe à lei complementar inovar na ordem jurídica de modo a alterar o sentido das normas constitucionais relativas ao ICMS, devendo apenas explicitá-las[8] para viabilizar sua aplicação às diversas situações sujeitas ao imposto, sob pena de extrapolar o âmbito de atuação delimitado pela Constituição.
2.1. Disciplina constitucional de incidência do ICMS nas importações.
A previsão de incidência do imposto estadual sobre a importação de mercadorias e bens surgiu, em nível constitucional, com a Emenda Constitucional nº 23/83, que tratava do então ICM, e outorgou competência aos Estados e ao Distrito Federal para exigir o imposto também “sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento”.
A Constituição de 1988 tratou do tema no art. 155, §2º, IX, estabelecendo que o ICMS incidirá também “sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando de tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço”. Sobreveio a Emenda Constitucional nº 33/01, que deu nova redação ao dispositivo, autorizando a exigência do ICMS “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.
A comparação dos textos demonstra que a diferença entre o regime de tributação das importações de mercadorias e bens adotado na Constituição em vigor e aquele previsto na Constituição pretérita (com a redação da Emenda Constitucional nº 23/83), reside em que, na atualidade, permite-se a exigência do ICMS no momento do desembaraço de qualquer mercadoria ou bem importados por pessoa física ou jurídica, como resultado do alargamento da competência constitucional inicialmente outorgada para a cobrança do imposto somente na entrada de mercadorias e bens em estabelecimento cujo titular fosse contribuinte habitual do tributo[9].
2.2. Regime jurídico das importações na lei complementar.
A Lei Complementar nº 87/96 procura explicitar os aspectos constitucionais da hipótese de incidência do ICMS na importação de mercadorias e bens, estabelecendo que o imposto incide “sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto” (art. 2º, §1º), tendo como contribuinte “a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial (…): importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade” (art. 4º, § único, I), considerando-se ocorrida a operação, para efeito de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, no local “do estabelecimento onde ocorrer a entrada física” ou “do domicílio do adquirente, quando não estabelecido” (art. 11, I, “d” e “e”), no momento “do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior” (art. 12, IX)[10] e adotando-se como base de cálculo a soma resultante do “valor da mercadoria ou bem constante do documento de importação”, dos tributos incidentes na importação e das despesas aduaneiras (art.13, V). Em suma, a lei complementar autoriza a exigência do ICMS em toda e qualquer importação, devendo o imposto ser calculado com base no valor aduaneiro da mercadoria ou bem e recolhido no momento do desembaraço, pelo estabelecimento no qual ocorra a entrada física, se pessoa jurídica, ou pelo adquirente, se pessoa física, em favor do Estado da respectiva localização.
Conquanto numa primeira leitura o tratamento dispensado às importações aparentemente esteja em conformidade com a Constituição, um exame mais detido revela que, ao indicar o estabelecimento onde ocorra a entrada física da mercadoria ou bem como local da operação de importação, inovando em relação às normas anteriormente vigentes[11], a lei complementar (art. 11, “d”) enseja inconsistências que impedem a eficácia do sistema de arrecadação do ICMS nas hipóteses em que a mercadoria ou bem sejam importados por estabelecimento de determinado contribuinte e, por qualquer razão, remetidos diretamente para local diverso, após o desembaraço aduaneiro.
3. O local da operação em matéria de ICMS.
O art. 155, §2º, XII, “d”, da Constituição Federal diz caber à lei complementar disciplinadora do ICMS, “fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços”.
Considerando que os Estados somente têm competência para tributar os fatos econômicos que envolvam contribuintes situados em seus respectivos territórios[12] e que, por outro lado, o estabelecimento que as pratique considera-se contribuinte[13], verifica-se que a fixação do local da operação ou prestação destina-se a integrar o desenho da hipótese de incidência do ICMS, permitindo a correta identificação dos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, em cada situação sujeita ao imposto.
A competência outorgada pela Constituição ao legislador complementar consiste, portanto, na exteriorização do aspecto espacial da hipótese de incidência do ICMS, mediante “a indicação de circunstâncias de lugar, contidas explícita ou implicitamente na h.i., relevantes para a configuração do fato imponível”[14]. Significa dizer que a lei complementar deverá determinar um ponto geográfico do território nacional que permita ao ente político competente cobrar o ICMS em face daquele que praticou a operação ou a prestação alcançada pelo tributo.
Poder-se-ia sustentar que a função da lei complementar, na hipótese, seria apenas definir o estabelecimento responsável pelo cumprimento da obrigação tributária, em substituição ao contribuinte. Muito embora a imprecisão terminológica do texto da letra “d” do art. 155, §2º, da Constituição dê margem a esse entendimento quando fala em “responsável”, a tese parece não resistir a uma interpretação sistemática.
Com efeito, a competência da lei complementar para dispor sobre sujeição passiva direta e indireta encontra-se prevista nos incisos “a” e “b” do art. 155, § 2º, da Constituição Federal[15], cabendo à lei ordinária atribuir concretamente a terceiros a responsabilidade pelo pagamento de tributo devido por aquele que realiza o fato gerador do ICMS, como evidencia, por exemplo, o art. 150, §7º, da Constituição Federal[16], em relação à responsabilidade pelo imposto devido em operações subseqüentes. Tanto é assim que a Lei Complementar nº 87/96, além de definir quais são os contribuintes do ICMS (art. 4º), restringe-se a estabelecer os limites e condições para que o legislador estadual crie hipóteses de responsabilização pelo pagamento do imposto, no âmbito da respectiva competência territorial[17], assegurando, outrossim, a aplicação do regime de substituição tributária nas operações interestaduais, mediante acordo específico entre os entes políticos interessados (arts. 5 a 10).
Parece que não teria sentido o constituinte outorgar competência à lei complementar para fixar o local da operação visando eventual responsabilização tributária, cuja instituição pelo legislador ordinário seria incerta. Por isso, conclui-se que a real utilidade da norma que define o local da operação não é indicar um terceiro responsável pelo pagamento do ICMS devido pelo importador, mas sim estabelecer o limite territorial da ocorrência do fato gerador, de modo a permitir a identificação tanto do sujeito ativo da obrigação, quanto do estabelecimento que o praticou e que, dessa forma, considera-se contribuinte do imposto.
Ressalte-se, ademais, que a fixação do lugar da operação sujeita ao ICMS determinará o Município competente para receber parcela da arrecadação do imposto estadual, nos termos do art. 158, IV e parágrafo único, I, da Constituição Federal[18], corroborando o entendimento de que a função constitucional atribuída à lei complementar pelo art. 155, §2º, XII, “d” é justamente a definição do aspecto espacial da hipótese de incidência tributária, para fins de delimitação da competência territorial para a arrecadação do tributo, sobretudo para resolver conflitos de competência, na forma do art. 146, I, da Constituição Federal.
3.1. Critério constitucional para definição do local da importação.
Partindo da premissa que a escolha do local de ocorrência do fato gerador determina os sujeitos ativo e passivo do ICMS, segue-se que a lei complementar deverá adotar como local da importação um lugar que permita atender ao disposto no art. 155, § 2º, IX, da Constituição Federal, assegurando o recolhimento do imposto “ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.
Assim, importa verificar, antes de qualquer coisa, quem é o “destinatário” a que se refere a Constituição, pois será dele o domicílio ou o estabelecimento que interessa para efeito de definição do Estado competente para cobrar o ICMS.
A palavra destinatário “indica a pessoa a quem é dirigida ou enviada alguma coisa.”[19]. Assim, numa operação de importação, o destinatário será a pessoa (física ou jurídica) localizada no território nacional em cujo nome for remetido o produto oriundo do exterior. Por conseguinte, será competente para exigir o ICMS o Estado onde esteja localizado aquele que realiza o negócio jurídico, vale dizer, a operação[20]com o exportador estrangeiro de que decorre o ingresso de mercadoria ou bem no território nacional, ou seja, o importador.
Considerando que o sujeito passivo constitucional do ICMS também é aquele que importa mercadorias ou bens do exterior[21], como reconhecido pela própria Lei Complementar nº 87/96 (art. 4º, §único, I), conclui-se que o único critério possível para a definição do local da importação é o do estabelecimento ou domicílio do importador, por permitir a identificação tanto do contribuinte do imposto na importação, quanto do Estado competente para cobrá-lo, em conformidade com a Constituição. Nem poderia ser diferente, pois, no momento da ocorrência do fato gerador do ICMS (desembaraço aduaneiro), o único “destinatário” inequívoco da mercadoria ou bem é aquele identificado na documentação de importação pertinente (importador) e, ademais, pretendeu o constituinte, à toda evidência, assegurar o recolhimento do imposto em benefício do Estado no qual se localiza aquele que deu ensejo à operação tributada, no caso, a importação[22].
3.2. O critério adotado pela lei complementar.
O art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/96 indicou o estabelecimento onde ocorra a entrada física da mercadoria ou bem como lugar da operação de importação. Desse modo, o contribuinte do ICMS incidente na importação será aquele que, de fato, incorporar o produto importado ao seu estoque ou ativo, devendo recolher o imposto ao Estado onde estiver localizado.
3.3. Incompatibilidade entre os critérios constitucional e legal.
No caso de importação promovida por pessoa jurídica com entrada física do produto no seu próprio estabelecimento, a aplicação do critério definido na Lei Complementar permitirá o atendimento dos desígnios constitucionais, pois o local da operação será o estabelecimento importador.
Se, todavia, o produto estrangeiro for remetido pelo importador diretamente da aduana para terceiro, o critério legal torna o estabelecimento ou domicílio deste último o local da operação, para fins de cobrança do ICMS incidente na importação. Nesta hipótese, a sujeição ativa e passiva será definida de acordo com a localização daquele que recebe a mercadoria ou bem em operação interna, inclusive ser for mero depositário dos bens importados[23].
Verifica-se, portanto, que a exigência da “entrada física” da mercadoria ou bem no estabelecimento importador poderá impossibilitar a aplicação da regra do art. 155, §2º, IX, da Constituição Federal, dependendo do destino que lhe vier a ser dado por força do negócio jurídico subseqüente ao que originou a importação, tornando inválido o critério adotado pelo legislador.
Em contraposição a essa conclusão, poder-se-ia alegar que o legislador teria competência para determinar o sentido do termo “destinatário” contido no art. 155, §2º, IX, “a”, da Constituição Federal, podendo eleger como tal o destinatário “físico” da mercadoria, que não seria necessariamente o importador.
Contudo, a aplicação prática do preceito contido no art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/96 implica problemas sem resposta neste diploma normativo, cuja função seria justamente fixar regras claras para a cobrança do imposto, de forma a viabilizar a atuação plena das normas constitucionais e evitar conflitos de competência entre os entes federados, confirmando a inadequação do critério eleito pelo legislador complementar.
3.3.1. Contradição interna na lei complementar.
A possível exigência do ICMS em face do adquirente interno do produto de origem importada, admitida pela Lei Complementar nº 87/96 (art. 11, I, “d”), contraria e torna ineficazes as disposições do seu art. 4º, § único, I, que define como contribuinte do imposto o importador[24], bem como do seu art. 12, IX, que considera ocorrido o fato gerador do imposto no ato do desembaraço aduaneiro da mercadoria ou bem[25].
Imagine-se, por exemplo, uma empresa localizada em São Paulo, que importa um lote de mercadoria a granel para comercialização futura. Suponha-se, ainda, que, por razões de logística, rapidez e economia de custos com transporte, o importador decida incorporar parte da mercadoria ao seu estoque e remeter o restante diretamente para estabelecimentos localizados em outros Estados. Neste caso, como seria possível recolher regularmente o ICMS, observando as disposições da Lei Complementar nº 87/96? No ato do desembaraço aduaneiro, o importador deverá considerar como local da operação o estabelecimento que figura no documento de importação, recolhendo o imposto em seu nome e em favor do Estado de São Paulo, ou terá necessariamente que discriminar a quantidade de mercadoria a ser enviada aos adquirentes nacionais, recolhendo o imposto em nome destes e em benefício dos respectivos Estados, independentemente da existência de qualquer norma que lhe atribua a condição de substituto tributário? E se somente após o desembaraço aduaneiro for definida a efetiva destinação de parte da mercadoria que inicialmente deveria ingressar no estabelecimento importador? Os destinatários físicos tornam-se contribuintes do imposto posteriormente à ocorrência do fato gerador, com obrigação de recolhê-lo aos seus respectivos Estados? Seria, então, indevida uma parte do recolhimento feito pelo importador por ocasião do desembaraço aduaneiro, em favor do Estado de São Paulo? Tais questões não se afiguram passíveis de solução com fundamento na Lei Complementar nº 87/96.
Se tanto não bastasse, a aplicação do critério do destinatário físico como lugar da operação de importação implica outra contradição evidente na lei complementar, que enseja séria dúvida quanto à ocorrência de uma ou mais operações de circulação da mercadoria ou bem quando se trate de importação com entrada simbólica no estabelecimento importador e remessa física a terceiro[26].
A importação é o ato inicial do ciclo de circulação de mercadorias ou bens estrangeiros no território nacional. Admitindo-se, pois, que o local da operação de importação seja o estabelecimento onde ingressa fisicamente a mercadoria ou bem, deve-se igualmente reconhecer que neste lugar tenha ocorrido a entrada do produto em circulação no território nacional (importação). Nesse sentido, a lei complementar autoriza entendimento no sentido de que inexistiria operação de circulação anterior que possibilitasse a incidência do ICMS tanto na entrada simbólica da mercadoria ou bem no estabelecimento importador, quanto na ulterior transferência para o destinatário físico.
Todavia, há dispositivos na Lei Complementar nº 87/96 que indicam em sentido diametralmente oposto, ao estabelecer que “a caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua” (art. 2º, §2º) e ocorre, dentre outras hipóteses, no momento“da transmissão da propriedade da mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente” (art. 12, IV), ficando assegurado “ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada real ou simbólica, no estabelecimento (…)” (art. 20).
Depreende-se, assim, que as operações realizadas pelo importador, envolvendo a circulação simbólica de mercadoria ou bem, também estariam sujeitas, em tese, ao ICMS, mesmo porque “o termo operação exsurge na acepção de ato mercantil; o vocábulo circulação é empregado no sentido jurídico de mudança de titularidade e não de simples movimentação física do bem, e à expressão mercadoria é atribuída a designação genérica de coisa móvel que possa ser objeto de comércio por quem exerce mercancia com freqüência e habitualidade”[27].
Diante das contradições apontadas, é forçoso concluir pela inexistência da necessária correlação lógica entre o critério utilizado na Lei Complementar nº 87/96 para determinar o aspecto espacial da hipótese de incidência do ICMS na importação (art. 11, I, “d”) com aqueles adotados para definir seus aspectos material (art. 2º), pessoal (art. 4º) e temporal (art. 12), bem como o regime de compensação do imposto (art. 20), inviabilizando a arrecadação do tributo no caso de importação com remessa do produto estrangeiro diretamente ao adquirente no mercado interno, por vício denominado na doutrina como excesso de poder legislativo[28].
3.3.2. Inviabilidade de aplicação da fórmula de repartição de receitas do ICMS e incremento da carga tributária.
Numa situação em que o importador promova o ingresso físico do produto em seu estabelecimento para futura revenda, a regra do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/96 permitirá a plena eficácia do mecanismo de arrecadação do ICMS previsto nos incisos I, VII, VIII e IX, do art. 155, §2º, da Constituição. Realmente, nesse caso, o importador deverá pagar o ICMS devido ao Estado de sua localização e o montante recolhido será levado a crédito para possível abatimento de eventuais débitos pelas operações realizadas a partir de seu estabelecimento. Sendo a mercadoria revendida no próprio Estado ou a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, deverá o importador recolher o ICMS mediante a alíquota interna cabível, em favor do seu Estado. Tratando-se de destinatário contribuinte do ICMS localizado em Estado diverso, será aplicada a alíquota interestadual para efeito de cálculo da parcela do imposto devida ao Estado de origem, sem prejuízo do eventual recolhimento do diferencial resultante da alíquota interna e interestadual, em favor do Estado de destino. Se o adquirente for contribuinte do imposto, terá direito ao crédito do ICMS incidente na operação, podendo abatê-lo de eventual débito resultante de posterior saída da mercadoria, que será tributada pelo Estado em que estabelecido.
Já na hipótese de o importador remeter o produto diretamente a terceiro, após o desembaraço aduaneiro, a utilização do local da importação previsto na lei complementar implica efeitos tributários distintos daqueles verificados quando a entrada física se dá no próprio estabelecimento importador, variando conforme se adote uma ou outra linha de pensamento quanto ao número de operações tributáveis existente nesse tipo de situação.
Caso adotado o entendimento de que o ciclo de incidência do ICMS somente tem início quando da entrada da mercadoria ou bem no estabelecimento do destinatário físico, o Estado de localização do importador estaria impedido de exigir deste último o pagamento de imposto pela importação ou pela saída simbólica subseqüente. Por sua vez, o importador deveria pagar o ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro, em favor do Estado onde ocorresse a entrada física, mas não teria direito a qualquer crédito, por supostamente inexistir operação antecedente de que resultasse a entrada real ou simbólica no seu estabelecimento que assim permitisse, na forma do art. 20 da Lei Complementar nº 87/96. Desse modo, o ônus do imposto suportado pelo importador seria certamente acrescido como custo ao preço da mercadoria remetida ao adquirente interno, que igualmente não poderia se aproveitar do respectivo crédito, por ter recebido o produto em decorrência de negócio supostamente desonerado do ICMS[29].
Em se entendendo, todavia, que o ICMS incide nas operações simbólicas realizadas pelo importador, o Estado de localização do destinatário físico do produto importado seria beneficiado tanto com o imposto devido na importação, quanto com a parcela devida na operação subseqüente que, cronologicamente, teria de ser considerada de natureza interna, ainda que importador e adquirente interno estejam em Estados diferentes, como indica, aliás, a interpretação a contrario sensu da alínea “c” do inciso I do art. 11 da Lei Complementar nº 87/96[30]. Por conseguinte, também nesta hipótese o Estado do importador não receberia qualquer imposto caso a saída simbólica subseqüente à importação fosse de natureza interestadual. De outro lado, o estabelecimento importador teria de recolher o ICMS incidente em eventual operação interestadual com destinatário físico contribuinte do imposto, mediante a alíquota interna do Estado de destino e não com a alíquota interestadual aplicável. Seria incerta, ademais, a possibilidade de abatimento do imposto pago na importação com o imposto devido pela operação subseqüente, tendo em vista que, embora a Lei Complementar nº 87/96 reconheça o direito de utilização do crédito correspondente ao ICMS pago a qualquer Estado, não prevê a possibilidade de compensação entre créditos e débitos gerados pelo sujeito passivo fora do respectivo Estado de jurisdição[31], justificando a eventual recusa do Estado de destino quanto ao direito de compensação do importador localizado em outra unidade da Federação, com fundamento no art. 155, §2º, XII, “c”, da Constituição Federal, que reserva à lei complementar a função de disciplinar o regime de compensação do imposto[32].
Portanto, a adoção do critério do destinatário físico como lugar das importações seguidas de operações de circulação simbólica implica inconsistências jurídicas prejudiciais ao contribuinte, por ensejar recolhimento a maior de tributo, e ao Estado de localização do importador, que, além de não receber nada pelas operações realizadas, poderá ver compensado o crédito do imposto pago a outra unidade da Federação, com o montante do ICMS que lhe seria devido pelo estabelecimento importador ao término do período normal de apuração do imposto. Em contrapartida, favorece o Estado de destino, que poderá receber todo o imposto devido pelas operações praticadas com a mercadoria importada, sem qualquer dedução de crédito. Conseqüentemente, prejudica-se a repartição do produto da arrecadação do ICMS entre os Municípios envolvidos, na forma estabelecida pelo art. 158, IV e parágrafo único, I, da Constituição Federal. Nessas circunstâncias, não há como pretender atendidos o princípio da não-cumulatividade e o mecanismo constitucional de divisão de receitas tributárias, que visam justamente manter o equilíbrio entre os entes políticos e assegurar a racionalidade da arrecadação do imposto.
3.3.3. Discriminação arbitrária.
As distorções apontadas agravam-se na medida em que atingem apenas as operações de circulação simbólica posteriores ao desembaraço de mercadorias e bens estrangeiros, tendo em vista que, na transmissão de propriedade de mercadoria adquirida no País, a regra é de que o fato gerador considera-se ocorrido no estabelecimento do transmitente, ainda que sem movimentação física da mercadoria (art. 11, I, “c”, da Lei Complementar nº 87/96[33]).
Nas operações com produtos nacionais, portanto, o Estado de origem tem direito assegurado de participar da arrecadação do ICMS pelo negócio jurídico envolvendo o contribuinte estabelecido em seu território, mesmo quando se trate de operação de circulação simbólica de mercadoria. Já o contribuinte que praticou a operação tributável poderá apurar o imposto mediante a consideração da alíquota aplicável, conforme se trate de operação interna ou interestadual, abatendo do seu montante os créditos relativos ao ICMS pago nas operações anteriores.
De outro lado, mesmo nas operações com produtos importados, há tratamento diferenciado conforme se trate de importador pessoa jurídica ou física, em razão da adoção de critérios jurídicos diversos para a definição do local da operação. Realmente, enquanto o art. 11, I, da Lei Complementar nº 87/96 adota o destinatário físico da mercadoria ou bem para definir os sujeitos ativo e passivo do ICMS nas importações realizadas por pessoa jurídica (alinea “d”), indica o domicílio da pessoa física como lugar das importações que esta última promover.
Assim, diversamente do que ocorre com a pessoa jurídica, a pessoa física deverá recolher o ICMS ao Estado onde esteja domiciliada, ainda que o produto estrangeiro ingresse fisicamente em local diverso do domicílio eleito para fins tributários[34].
Desse modo, verifica-se que o lugar da operação de importação indicado pela Lei Complementar nº 87/96 implica discriminação tributária em razão da procedência das mercadorias e bens, sem qualquer motivo razoável, em violação aos arts. 150, II e 152 da Constituição Federal[35] e ao “princípio do devido processo legal (CF, art. 5º, LIV) – analisado este na perspectiva de sua projeção material (substantive due process of law).”[36].
4. Conclusão.
Diante do exposto, evidencia-se que o critério adotado no art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/96 é insuficiente para disciplinar a incidência do ICMS sobre mercadorias ou bens cujo ingresso físico ocorre em local diverso do estabelecimento importador, porquanto a sua aplicação nessas hipóteses gera distorções que, de um lado, inviabilizam a participação dos Estados em cujos territórios se localizam os importadores na arrecadação do imposto e, de outro, ensejam aumento de carga tributária, ferindo direitos dos Estados-membros, dos contribuintes e, indiretamente, dos Municípios.
A submissão da questão ora examinada ao Poder Judiciário certamente ensejaria a tentativa de conformar o sentido do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/96 aos princípios aplicáveis ao ICMS. Para este efeito, aparentemente, haveria duas alternativas. A primeira, declarar a inconstitucionalidade da expressão (entrada) “física” constante do dispositivo, que passaria, então, a admitir como local da importação o estabelecimento onde ocorresse a entrada real ou simbólica da mercadoria ou bem, solução que se afigura inviável, porque implicaria a modificação do sentido original e inequívoco do texto normativo e a criação de regra jurídica nova pelo Poder Judiciário, que, desse modo, estaria extrapolando a sua função de “bloqueio” da aplicação de regras incompatíveis com o ordenamento jurídico, para desempenhar a função de legislador, cujo exercício lhe é vedado pelo princípio da separação dos poderes, contido no art. 2º da Constituição Federal[37]. A segunda, declarar da nulidade parcial da norma em comento, sem redução de texto[38], explicitando a incidência do ICMS somente nas importações em que o destinatário físico do produto seja o próprio estabelecimento importador, hipótese que parece possível, considerando que a situação encontra-se abrangida no texto do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/96[39] e sua ocorrência implica a obrigação de o importador recolher o imposto em favor do Estado de respectiva localização, em conformidade com o art. 155, §2º, IX, da Constituição Federal[40].
Destarte, conclui-se pela parcial incompatibilidade da regra contida no art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/96 com o art. 155, §2º, IX, da Constituição Federal, a inviabilizar a instituição do ICMS sobre a importação e operações de circulação simbólica que se seguirem, quando a entrada física do produto ocorrer em local distinto do estabelecimento importador, tornando ineficazes as legislações estaduais que dispõem sobre a matéria, por falta de regramento uniforme que oriente, de modo adequado e compatível com a Constituição, a instituição e cobrança do imposto nessas situações, como determinam os arts. 146, I e III, “a”, e 155, §2º, IX e XII, “d”, da Constituição Federal[41].
Revista Dialética de Direito Tributário nº 108, pág. 91, set/2004
* Advogado associado do escritório Dias de Souza Advogados e especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário / Instituto Brasileiro de Estudos Tributários.
[1]Não serão comentadas neste trabalho as normas relativas à exigência do ICMS sobre a importação de serviços, pois estes, em regra, são prestados diretamente ao próprio tomador.
[2]Nesse sentido: Hamilton Dias de Souza, A competência tributária e seu exercício: a racionalidade como limitação ao poder de tributar, Caderno de Direito Tributário e Finanças Públicas, Ed. RT, ano 2 – nº 5, págs. 31/39; e Roque Antonio Carraza, Curso de direito constitucional tributário, Ed. Malheiros, 16ª ed., pág. 422.
[3]A definição adotada não pretende esgotar a matéria e procura ser consentânea com o atual entendimento doutrinário e jurisprudencial.
[4]As exportações em geral são imunes ao ICMS, por força do disposto no art. 155, §2º, X, “a”, da Constituição Federal.
[5]“VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
IX – incidirá também:
a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;(…)”
[6]“Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; (…)
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;”(…)
[7]O art. 34, § 8º do ADCT, confirma a indispensabilidade de regras nacionais uniformes para a instituição do ICMS, ainda que mediante convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal, excepcionando a exigência de lei complementar apenas de forma provisória, enquanto esta não fosse editada. Ainda assim, a eficácia dos convênios estaduais se limitava a disciplinar eventuais lacunas em matérias constantes da Constituição de 1988 porventura não reguladas no Decreto-lei nº 406/68, inexistindo espaço para a instituição de novas incidências, especialmente quando passíveis de ensejar conflitos de competência. Vide, a respeito, os acórdãos proferidos pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal na ADIMC 1.247/PA (Rel. Min. Celso de Mello – DJ: 08/09/95), na ADIN nº 1.089-1 (Rel. Min. Francisco Rezek – DJ: 27/06/97), no RE nº 149.922-2 (Rel. Min. Ilmar Galvão – DJ: 20/04/94) e no RE nº 136.215-4 (Rel. Min. Octavio Gallotti, DJ: 16/04/93). Contudo, a EC 33/01 introduziu exceção à regra, no art. 155, §5º, da Constituição Federal, que outorga aos Estados e ao Distrito Federal estabelecer, mediante convênio, as regras necessárias à aplicação do regime de incidência monofásica de combustíveis e lubrificantes de que trata o §4º do mesmo artigo.
[8]A respeito do tema, confiram-se: Ives Gandra da Silva Martins, Comentários à Constituição do Brasil, Saraiva, 1990, Tomo I, 6º, vol., pág. 73; Hamilton Dias de Souza, Princípio da não-cumulatividade e crédito de ICMS de bens do ativo fixo, publicado no Repertório IOB de Jurisprudência nº11/98; Roque Antônio Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, Ed. Malheiros, 16ª ed., pág. 754; e Manoel Gonçalves Ferreira Filho, Do processo legislativo, Ed. Saraiva, 4ª ed., pág. 243.
[9] As modificações do texto constitucional, ampliando o alcance da competência estadual para tributar as importações de mercadorias e bens, explicam-se como reação do constituinte à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal anterior a cada uma. De fato, sob a égide da Constituição de 1967, entendeu a Suprema Corte ser inconstitucional a exigência do ICM sobre a importação de bens destinados ao ativo fixo e consumo do estabelecimento, tal como prevista no Decreto-lei nº 406/68, por não se qualificarem como mercadoria, cuja acepção compreende apenas os bens adquiridos com a finalidade de revenda (Súmula 570). A Emenda Constitucional nº 23/83 outorgou competência aos Estados justamente para permitir a tributação de mercadorias e de bens destinados a ativo fixo ou consumo do importador. Posteriormente, muito se discutiu acerca da possibilidade de exigir o ICMS no desembaraço aduaneiro de mercadoria e bens, na forma determinada pelo Convênio ICMS 66/88, tendo o Supremo Tribunal Federal decidido que a cobrança somente teria ensejo no momento da entrada no estabelecimento importador (Súmula 577). Por essa razão, o constituinte de 1988, ao dispor sobre o ICMS, considerou ser fato gerador do tributo a entrada de mercadoria ou bem no território nacional, autorizando, desse modo, a exigência do imposto no desembaraço aduaneiro, assegurando, outrossim, o seu recolhimento em favor do Estado de localização do estabelecimento destinatário da mercadoria ou bem. À luz da Nova Carta, a controvérsia mais importante versou sobre a exigência do imposto em importações promovidas por pessoas físicas e jurídicas que não se qualificassem como contribuintes habituais do imposto, possibilidade que foi negada pelo Supremo Tribunal Federal (Súmula 660), motivando a edição da Emenda Constitucional nº 33/01, que admite a incidência do imposto em toda e qualquer importação.
[10]Salvo na hipótese de entrega de mercadoria ou bem antes do desembaraço aduaneiro, sendo considerado ocorrido o fato gerador no momento da entrega (art. 12, §3º).
[11]Tanto o Decreto-lei nº 406/68 (art. 1º, II c/c §1º), quanto o Convênio ICMS 66/88 (art. 2º, I c/c §1º, I e 27, I, “d”) admitem a exegese de que o local do fato gerador seria aquele do destinatário físico ou simbólico da mercadoria. É certo que os Estados editaram o Convênio ICMS nº 03/94 (05/04/94), interpretando ao art. 155, §2º, IX, “a”, da Constituição Federal no sentido de que o ICMS seria devido ao Estado do destinatário físico do produto, a exemplo do que pretendeu o art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/96. Contudo, tal convênio foi revogado pelo Convênio ICMS 02/95 (07/04/95) pouco mais de um ano após sua edição.
[12]Trata-se do princípio da territorialidade, implícito na Constituição.
[13]Por ter relação direta e pessoal com o fato gerador (art. 121, § único, I, do Código Tributário Nacional).
[14]Geraldo Ataliba. Hipótese de incidência tributária. Malheiros Editores, 6ª ed., pág. 104.
[15]“XII – cabe à lei complementar:a) definir seus contribuintes;b) dispor sobre substituição tributária; (…)”
[16]“§7º – A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
[17]No mesmo sentido, os arts. 121 e 128 do CTN.
[18]“Art. 158 – Pertencem aos Municípios: (…)
IV – vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único – As parcelas de receitas pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:
I – três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios. (…)”
[19]De Plácido e Silva. Vocabulário Jurídico.Forense. 4ª ed, pág. 519.
[20]A similitude entre os termos “negócio jurídico” e “operação” foi apontada, dentre outras oportunidades, nos autos do AGRE 205.355-4/DF (DJ: 08/11/2002), como se infere do seguinte trecho do voto-vista proferido Pelo Min. Marco Aurélio: “Discute-se, Presidente, o alcance do vocábulo operação. O que é, em si, a operação? Seria, simplesmente, a exploração de petróleo? Seria, simplesmente, a exploração de energia elétrica? Não. Temos como operação, como ressaltado em um dos pareceres a que me referi, o subscrito por João Cordeiro Guerra, o negócio jurídico. Não se trata, aqui, de um vocábulo que revela apenas uma dada situação fática. O vocábulo direciona, tendo em conta até mesmo o que surge a partir dele, um negócio jurídico entabulado.”.
[21]Geraldo Ataliba e Aires Barreto explicam que “na própria designação constitucional do tributo já vem implicitamente dito ´quem´ será o seu sujeito passivo. No quadro dos contornos fundamentais da hipótese de incidência dos tributos – que estabelece a Constituição Federal ao instituir e partilhar competências tributárias, entre União, Estados e Municípios – está referido, inclusive, o sujeito passivo do tributo, aquela pessoa que, por imperativo constitucional, terá o seu patrimônio diminuído como conseqüência da tributação.” (Substituição e responsabilidade tributária – RDT 49: 77/84).
[22]Nesse sentido indica o voto proferido pelo Min. Ilmar Galvão, relator nos autos dos RE´s 192.711/SP (DJ: 18/04/97) e 193.817-0/RJ (DJ: 10/08/2001), verbis:
“Desnecessário muito esforço interpretativo para concluir-se que a necessidade de definição do Estado competente para a exigência do ICMS decorreu da alteração introduzida quanto ao elemento temporal referido ao fato gerador do tributo, que na hipótese em tela deixou de ser o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador, para ser o do recebimento da mercadoria importada.
Com efeito, no sistema anterior, em que se tinha a obrigação tributária como surgida no momento da entrada do estabelecimento do importador, não se fazia mister a alusão ao Estado credor, que não poderia ser outro senão o de situação do estabelecimento. Antecipado o elemento temporal para o momento do recebimento da mercadoria, vale dizer, do desembaraço, fez-se ela necessária, tendo em vista que a entrada da mercadoria, não raro, se dá em terminal portuário ou aéreo situado fora dos limites do Estado de destino da mercadoria.”.
[23]Como indica o art. 11, §3º, da Lei Complementar nº 87/96, que considera ser estabelecimento “o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias (…)”.
[24]O DL 37/66 considera importador “qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional”, definição consentânea com o sentido do termo adotado no direito privado e que deve ser adotada inclusive por força do disposto no art. 110 do Código Tributário Nacional, segundo o qual “alei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.
[25]Quando deverá ser comprovado o pagamento do imposto, inclusive (art. 12, §§ 2º e 3º, da Lei Complementar n. 87/96).
[26]Para maior facilidade de exposição, será considerada a existência de apenas uma operação posterior à importação, o que não afasta, obviamente, a possibilidade de existirem múltiplas operações entre contribuintes diferentes até que o produto importado chegue ao seu destino físico.
[27]Trecho do voto proferido pelo Min. Maurício Corrêa, nos autos do RE nº 203.075-9 0 (DJ: 29/10/99).
[28]Segundo J.J. Gomes Canotilho, “quando agora se fala em excesso de poder legislativo como vício da lei não se pretende tanto confrontar a lei com um parâmetro e daí deduzir a sua constitucionalidade ou inconstitucionalidade, mas confrontar a lei consigo mesma, tendo em especial atenção os fins por ela prosseguidos.” (Direito Constitucional. Almedina. 6ª ed., pág. 1.015).
[29]Art. 155, §2º, II, da Constituição Federal c/c art. 21 da Lei Complementar nº 87/96.
[30]Nos termos da alínea “c”, considera-se local da operação “o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado”.
[31]Como se verifica dos arts. 19 e 25, a seguir transcritos:
“Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.”
“Art. 25.. (…) os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado.
§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:
I – imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II – havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.
§ 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que:
I – sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II – sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.”
[32]O Fisco Paulista, por exemplo, não tem aceito sequer o aproveitamento do crédito do imposto pago a outro Estado pelo contribuinte paulista (em aparente violação ao art. 155, §2º, I, da Constituição Federal e ao art. 19 da Lei Complementar nº 87/96), mas, por outro lado, tem procurado viabilizar o abatimento do crédito relativo ao ICMS pago na importação por contribuinte de outro Estado, nada obstante o silêncio da lei complementar a respeito da matéria, o que, obviamente, não compele os demais Estados a fazerem o mesmo. Nesse sentido, a resposta à Consulta nº 393, de 01/11/2000, da qual se transcreve o seguinte trecho: “não cabe à Consulente debitar-se, em seu estabelecimento no Estado de São Paulo, do imposto devido em razão de operação interna efetuada no Estado de Pernambuco, tampouco cabe o crédito, nesse estabelecimento, do imposto pago ao Estado de Pernambuco por importação de mercadoria desembaraçada naquele Estado e vendida diretamente para estabelecimento ali situado. Em situações semelhantes, em que contribuintes de outro Estado desembaraçam mercadoria no Estado de São Paulo, vendida, subseqüentemente para estabelecimento aqui localizado, temos fornecido orientação, que é a de utilização de duas guias de recolhimento, de maneira a proceder, no verso da segunda, ao abatimento do ICMS incidente na importação. Como, no caso, as operações ocorrem no Estado de Pernambuco, sendo a este devido o imposto, julgamos conveniente que a Consulente peça orientação ao fisco daquele Estado..
[33]Salvo em relação a mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte estabelecido em Estado que não o do depositário (art. 11, §1º).
[34]A interpretação dos arts. 70 e 71 do Código Civil em conjunto com o 127 do CTN indica que o domicílio tributário é o local onde se reside com ânimo definitivo, ou, havendo mais de uma residência onde alternadamente se viva, aquela que for indicada à autoridade tributária, salvo quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, hipótese em que será considerado como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
[35]Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;”
“Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.”
[36]Despacho proferido pelo Min. Celso de Mello, nos autos da Suspensão de Segurança nº 1.320/DF.
[37]Vide, nesse sentido, exemplificativamente, o acórdão proferido na RP nº 1.379-1/MG, Rel. Min. Moreira Alves – DJ: 11/09/87, cuja ementa está assim transcrita, no ponto que aqui interessa: “No caso, declara-se a inconstitucionalidade de toda a sistemática, porque a declaração de inconstitucionalidade parcial importaria verdadeira criação de lei nova, não votada pelo Legislativo, que, presumidamente, não a votaria por afastar-se da orientação que presidiu à sua feitura”.
[38]Como observa o Ministro Gilmar Ferreira Mendes, “A decisão proferida na ADIN 491 (Relator: Ministro Moreira Alves) parece indicar que o Supremo Tribunal Federal se dispôs a afastar-se da orientação anterior, que equiparava a interpretação conforme à Constituição à declaração de nulidade parcial sem redução de texto, passando a deixar explícito, no caso de declaração de nulidade sem redução de texto, que determinadas hipóteses de aplicação, constantes de programa normativo da lei, são inconstitucionais e, por isso, nulas.” (Moreira Alves e o controle da constitucionalidade no Brasil, Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, pág. 55).
[39]Requisito essencial para a adoção da solução da nulidade parcial sem redução de texto, “porque não se pode, a título de interpretar uma lei conforme a Constituição, dar-lhe sentido que falseie ou vicie o objetivo legislativo em ponto essencial”, como apontado pelo Supremo Tribunal Federal, dentre outras ocasiões, no RE nº 121.336 (Rel. Min. Sepúlveda Pertence – DJ: 26/02/92).
[40]A declaração de inconstitucionalidade parcial da norma poderia ser criticada sob alegação de que, somente após a ocorrência do fato gerador do ICMS seria possível aferir, com certeza, em que local teria ocorrido a entrada real do produto importado, como apontado neste trabalho, a ensejar o integral afastamento do dispositivo legal, por razões de segurança jurídica. Todavia, a par de a objeção não se aplicar a bens destinados a consumo próprio do estabelecimento importador, poderia ser operacionalizada a cobrança mesmo em relação àqueles adquiridos para revenda (mercadorias), mediante a criação de obrigações acessórias pelos Fiscos Estaduais, no sentido de que o importador declare, por ocasião do desembaraço aduaneiro, qual será o destino físico da mercadoria, para fins de ser verificada a exigibilidade ou não do imposto. É claro que se for constatada posteriormente destinação diversa da inicialmente indicada, caberá ao Fisco adotar as providências cabíveis no sentido de exigir o imposto do importador (se houver ingresso físico da mercadoria no seu estabelecimento) ou devolver o imposto indevidamente recolhido (na eventualidade de a mercadoria ser remetida diretamente a estabelecimento diverso do importador).
[41]Registre-se a existência de precedente do Supremo Tribunal Federal afastando a exigência do ICMS na prestação de serviços de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual, internacional, e de transporte aéreo internacional de cargas na forma regulada pela Lei Complementar n 87/96, justamente por reconhecer que “o legislador infraconstitucional tem a obrigação de produzir normas de solução de conflitos de competência entre as unidades federadas (CF, art. 146, I)”, porém, ao disciplinar a matéria, “não o fez”, o que se confirma, sobretudo, porque, naquele caso, a exemplo do que demonstrou-se ocorrer em determinadas importações, “a fórmula constitucional de partição da receita do ICMS entre os Estados (art. 155, par. 2, VII, alínea a e inciso VIII) se torna inaplicável” (ADIn nº 1600-8, Rel. p/ acórdão Min. Nelson Jobim – DJ: 20/06/2003).