1) Os arts. 124, I, 128, 134 e 135 do CTN autorizam o redirecionamento da cobrança do crédito tributário para pessoas jurídicas que integram “grupo econômico”? Tirante as hipóteses de comportamento fraudulento, o simples fato de pertencer a um grupo de sociedades pode atribuir validamente a responsabilidade solidária a uma sociedade desse grupo, por fatos geradores que não realizou?

Não há autorização, no Código Tributário Nacional, para o redirecionamento da cobrança do crédito tributário contra pessoa jurídica distinta daquela que tenha realizado o respectivo fato gerador apenas por integrar o mesmo “grupo econômico”, assim caracterizado, no entender da Receita Federal, “quando 2 (duas) ou mais empresas estiverem sob a direção, o controle ou a administração de uma delas, compondo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica” (art. 494 da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13/11/2009[1]).

Os dispositivos indicados neste primeiro quesito fixam, claramente, as hipóteses ali tidas como suficientes à responsabilização pelo pagamento do crédito tributário. Nenhuma delas possibilita, contudo, a responsabilização de determinada pessoa jurídica pelo simples fato de integrar o mesmo grupo econômico daquela que praticou o fato gerador e foi eleita pelo legislador como sujeito passivo da respectiva obrigação tributária.

Ressalvados, por óbvio, eventuais abusos que possibilitem a desconsideração da personalidade jurídica, pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico continuam independentes entre si e, assim, cada qual responsável pelos tributos decorrentes dos fatos geradores isoladamente praticados. O artigo 266 da Lei nº 6.404/76 determina que “As relações entre as sociedades, a estrutura administrativa do grupo e a coordenação ou subordinação dos administradores das sociedades filiadas serão estabelecidas na convenção do grupo, mas cada sociedade conservará personalidade e patrimônios distintos”. Não há, portanto, via de regra, perda de individualidade ou autonomia, nem confusão patrimonial, em razão tão somente da existência de grupo econômico.

A solidariedade entre empresas do mesmo grupo apenas ocorrerá se, independentemente de tal característica, verificar-se uma (ou mais) das situações eleitas pelo Código Tributário Nacional como suficientes para tanto. Vejamos o disposto nos artigos 124, I, 128, 134 e 135 do CTN.

O artigo 124, I do CTN prevê serem solidariamente obrigadas, sem benefício de ordem, “as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”. O “interesse comum” em questão não diz respeito a mero interesse econômico no fato gerador. Como já asseverou o Superior Tribunal de Justiça, “o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível”[2].

A dourina comunga do mesmo entendimento. Demonstra Marcos Vinicius Neder que “o fato jurídico suficiente à constituição da solidariedade não é o mero interesse de fato, mas sim o interesse jurídico que surge a partir da existência de direitos e deveres comuns entre pessoas situadas no mesmo pólo de uma relação jurídica privada que constitua o fato jurídico tributário”[3]. Complementa Maria Rita Ferragut esclarecendo que:

“O mero interesse social, moral ou econômico nas consequências advindas da realização do fato gerador não autoriza a aplicação do art. 124, I, do CTN. Deve haver interesse jurídico comum, que surge a partir da existência de direitos e deveres idênticos, entre pessoas situadas no mesmo polo da relação jurídica de direito privado, tomada pelo legislador como suporte factual da incidência do tributo. Em outras palavras, há interesse jurídico quando as pessoas realizam conjuntamente o fato gerador.”[4]

O artigo 128 do CTN, de seu turno, autoriza à lei “atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.

Ao que importa ao tema ora examinado, resta claro que o dispositivo em questão não autoriza a responsabilização de terceiro tão somente por integrar o mesmo grupo econômico, vez que exige, além de previsão em lei, necessária e indispensável vinculação ao fato gerador, esta não decorrente nem presumível em face da mera qualificação como integrante do mesmo grupo, pelas razões já expostas.

Já os artigos 134 e 135 do CTN, atinentes à “Responsabilidade de terceiros”, indicam quem possa ser responsabilizado “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”, respondendo “solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis” (art. 134) ou sendo “pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos” (art. 135).

Não constam, dentre aqueles passíveis de serem qualificados como responsáveis nos termos dos artigos 134 e 135 do CTN, as pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico do contribuinte principal. Ademais, ainda que constassem, não seria o suficiente a mera caracterização como integrantes do mesmo grupo econômico, vez que a responsabilidade apenas se daria quanto aos atos em que interviessem, pelas omissões de que fossem responsáveis ou quando se tratasse de obrigações resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Em suma, os referidos artigos do Código Tributário Nacional[5] não autorizam o redirecionamento da cobrança do crédito tributário para pessoas jurídicas que integrem o mesmo grupo econômico, ao menos não por essa única e exclusiva razão[6].

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça corrobora o quanto exposto, asseverando que “existe responsabilidade tributária solidária entre empresas de um mesmo grupo econômico, apenas quando ambas realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, não bastando o mero interesse econômico na consecução de referida situação”[7].

Diferente seria na hipótese de comportamento fraudulento (afastada na própria indagação), cujas características poderiam implicar alteração da responsabilidade tributária se constatada uma das hipóteses suficientes a tanto (previstas no CTN) ou até mesmo a desconsideração da personalidade jurídica, esta por determinação judicial, nos termos do artigo 50 do Código Civil[8].

Conclusão:

Não há autorização, no Código Tributário Nacional, para o redirecionamento da cobrança do crédito tributário contra pessoa jurídica distinta daquela que tenha realizado o respectivo fato gerador (responsável tributário principal) apenas por integrar o mesmo “grupo econômico”. A característica (integrante do mesmo “grupo econômico”) não configura, autonomamente, hipótese de responsabilidade tributária solidária. Ausente comportamento fraudulento, a solidariedade somente ocorrerá se constatada uma das hipóteses previstas no Código Tributário Nacional como suficientes para tanto.

2)É legítimo o procedimento da Administração Fazendária de alargar as hipóteses de responsabilidade tributária previstas no CTN, adotando o conceito de “grupo econômico”, tal como delineado na legislação trabalhista (art. 2º, §2º da CLT)?

Determina o artigo 2º, § 2º da CLT que “Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente responsáveis a empresa principal e cada uma das subordinadas”.

O dispositivo legal em questão é expresso ao restringir seu alcance “para os efeitos da relação de emprego”, razão pela qual não legitima igual procedimento para fins de responsabilidade tributária. Quando muito, poderia ser o artigo 2º, § 2º da CLT adotado por analogia para conceituar “grupo econômico” (empresas que, mesmo possuindo personalidades jurídicas próprias, “estiverem sob a direção, controle ou administração de outra”), mas não para legitimar suposta solidariedade tributária, Aplica-se integralmente, assim, o quanto exposto na resposta ao quesito anterior.

Conclusão:

É ilegítimo alargar as hipóteses de responsabilidade tributária previstas no CTN adotando o conceito de “grupo econômico” tal como delineado na legislação trabalhista (art. 2º, § 2º da CLT). O disposto no art. 2º, § 2º da CLT diz respeito a eventual responsabilidade solidária limitada aos “efeitos da relação de emprego” (ou seja, tão somente quanto às obrigações trabalhistas), inexistindo autorização válida, na legislação em vigor, para adoção do mesmo conceito para fins fiscais.

3)Pode a lei ordinária prever a responsabilidade tributária de sociedade que detenha competência decisória concreta sobre atos de outra sociedade, deflagradores de obrigação tributária?

O artigo 124, II do Código Tributário Nacional determina serem “solidariamente obrigadas” “as pessoas expressamente designadas por lei”. A “lei” em questão poderá ser tanto ordinária (se apenas regulamentar hipótese de solidariedade já prevista no CTN), quanto complementar (se pretender criar nova hipótese de solidariedade, inovando em relação àquelas fixadas no CTN).

Com efeito, dispõe o art. 146, III, b da Constituição Federal caber à lei complementar “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre” “obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários”. O Código Tributário Nacional, como se sabe, foi recepcionado pela Constituição Federal com status de lei complementar, de modo que suas determinações atinentes à sujeição passiva, responsabilidade e solidariedade tributárias adequam-se ao quanto exigido no texto constitucional.

Assim, a única interpretação possível acerca do disposto no art. 124, II do CTN, de forma sistemática e teleológica, observando-se as demais regras do próprio Código, é no sentido de que a responsabilidade solidária legal em questão, se exercida pelo legislador ordinário, não poderá extrapolar ou inovar em relação ao quanto já regulado pelo CTN. Vale dizer, a solidariedade somente pode ser atribuída por lei ordinária a terceiro com fundamento nas demais regras de sujeição passiva indireta previstas no Código Tributário Nacional. Havendo inovação em relação ao que dispõe o Código – isto é, previsão de nova hipótese de sujeição passiva (direta ou indireta) – imprescindível a lei complementar.

Em última análise, se assim não fosse, seriam inócuos todos os dispositivos do CTN que disciplinam de forma exaustiva as hipóteses de sujeição passiva indireta e implicaria o artigo 124, II do CTN verdadeira “delegação em branco” para o legislador ordinário dispor sobre matéria cuja competência foi reservada exclusivamente à lei complementar, o que não é minimamente aceitável. Como bem alerta Fábio Calcini, “seria um total disparate jurídico termos no Código Tributário Nacional requisitos para a responsabilidade tributária, em especial, por solidariedade, tratados por lei complementar[9], porém, possibilitando à lei ordinária dispor da maneira que lhe aprouver sobre a matéria, visando elastecer sua aplicabilidade, bem como reduzindo os requisitos exigidos por aquela lei nacional”[10].

O tema já foi examinado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, inclusive em sede de Repercussão Geral, nos autos do RE nº 562.276 (Rel. Min. Ellen Gracie, j. 03/11/2010). Foi então declarada a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei nº 8.620/93, que pretendeu instituir responsabilidade solidária do titular de firma individual e dos sócios de empresas por cotas de responsabilidade limitada, com seus bens pessoais, pelos débitos das respectivas pessoas jurídicas junto à Seguridade Social, bem como, solidaria e subsidiariamente, dos acionistas controladores, administradores, gerentes e diretores, quer tivessem agido com dolo ou culpa.

Sustentou a União Federal que o referido dispositivo legal encontraria guarida no art. 121, II do CTN, mas, como então asseverou a Min. Ellen Gracie, tal dispositivo “não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. O que fez o art. 13 da Lei 8.620/93 não foi simplesmente estabelecer solidariedade de obrigações a fim de que pudesse encontrar amparo no art. 124, II, do CTN, mas, sim, e de modo inconstitucional, invadir o espaço reservado às normas gerais de Direito Tributário e já disciplinado de modo diverso pelo art. 135, III, do CTN”[11].

O Superior Tribunal de Justiça, examinando o mesmo dispositivo legal, também consignou que a matéria atinente à responsabilidade tributária somente pode ser veiculada por Lei Complementar[12]. Nesse sentido, inexistindo autorização no CTN, o simples fato de duas empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico não pode ensejar, por si só – e nem ser assim determinado por mera lei ordinária[13] –, responsabilidade solidária para a pessoa jurídica que não teve qualquer participação no fato que deu origem ao crédito tributário.

Padece de inconstitucionalidade, por tais razões, também o art. 30, IX da Lei nº 8.212/91, ao estabelecer que “as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta Lei”, por não encontrar fundamento de validade nas hipóteses de sujeição passiva indireta previstas no CTN, inovando em relação ao quanto ali disciplinado e pretendendo disciplinar matéria de competência exclusiva de lei complementar.

Conclusão:

Não pode a lei ordinária, sob pena de inconstitucionalidade formal (violação ao art. 146, III, b da CF), prever a responsabilidade tributária de sociedade que detenha competência decisória concreta sobre atos de outra sociedade, deflagradores de obrigação tributária. Tratando-se de solidariedade não prevista no Código Tributário Nacional, eventual previsão a respeito somente poderia se dar em sede de lei complementar, ressalvando-se, ainda assim, possível vício de inconstitucionalidade material.

4)A falta de propósito negocial é suficiente para desconsiderar ato ou pessoa jurídica constituída com o intuito declarado de assegurar menor tributação, uma vez observadas estritamente as potencialidades permitidas pela lei? Caso determinada operação seja considerada legítima no âmbito do direito privado, pode ser desconsiderada no campo do direito tributário?

Quando do XXXVI Simpósio (Responsabilidade Tributária), examinou-se a compatibilidade da denominada “norma antielisão” com a estrita legalidade, tendo o Plenário concluído no sentido negativo. Naquela oportunidade, procurei demonstrar[14] que o disposto no parágrafo único do artigo 116 do CTN[15], a rigor, não poderia ser aplicado à elisão, mas, tão somente, à dissimulação do fato gerador, conforme ali expressamente consignado.

Isto porque, não obstante sabido que a intenção do legislador tenha sido distinta, o fato é que, objetivamente, o dispositivo legal publicado referiu-se apenas à dissimulação, não à elisão. Como aponta Luís Eduardo Schoueri, o dispositivo legal em questão, “ao se referir à dissimulação, parece limitar-se a autorizar sejam afastados negócios simulados, para que a lei atinja os negócios dissimulados, i.e., aqueles subjacentes (efetivos)”[16]. Na mesma linha, observa Heleno Tôrres que o legislador, ao editar a LC 104/01, “querendo instituir uma norma antielusão, criou uma norma anti-simulação”[17].

Assim, estaria a autoridade fiscal autorizada a, observando os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária, apenas “desconsiderar a aparência em prol da realidade”, exigindo o tributo se o fato gerador tiver efetivamente ocorrido e sido “objeto de práticas dissimulatórias”, mas não se o fato gerador não tiver ocorrido. Neste sentir, a exigência fiscal, para se legitimar, deverá estar fundada em prova cabal e indubitável no sentido de que a forma, a aparência (ou seja, o negócio aparente) não tenha retratado a substância, a realidade (isto é, o negócio tal qual pretendido e realizado pelo contribuinte)[18], correspondendo a verdadeira simulação relativa.

Esta seria a interpretação mais adequada, conforme à Constituição, do referido dispositivo legal. No que respeita aos procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária, poder-se-ia interpretar a determinação como não inibidora da eficácia do dispositivo, enquanto considerado como tendo pouco ou nada inovado no mundo jurídico.

Pois bem. Os mesmos fundamentos jurídicos então apresentados para justificar tal interpretação e afastar a pretensão de aplicação do artigo 116, parágrafo único do CTN à elisão levam à inexorável conclusão pela impossibilidade de serem desconsiderados, para fins fiscais, ato ou pessoa jurídica constituída com o intuito declarado de assegurar menor tributação, quando observadas estritamente as potencialidades permitidas pela lei.

Com efeito, se o negócio aparente corresponder à realidade e não houver qualquer vício, há de se respeitar o direito do contribuinte dispor de seus negócios de forma a pagar menos tributos, de modo que os atos assim licitamente praticados devem ser aceitos pela autoridade fiscal até mesmo se a menor onerosidade tiver sido a única razão para sua adoção[19]. Humberto Ávila demonstra, com propriedade, ser constitucionalmente assegurado o direito do particular adotar a forma menos onerosa para a prática de quaisquer atos (o que, a rigor, é até obrigação do administrador competente, além de também ser a economia fiscal, em si, propósito negocial lícito e suficiente à sua manutenção):

“Não sendo caso de dissimulação, se o particular utiliza-se de determinadas formas de Direito Privado, sem abusar da forma jurídica, isto é, sem destruir os seus elementos essenciais, essa utilização não pode ser desconsiderada, mesmo que a sua finalidade seja justamente a de pagar menos tributo. Mas por que isso? Simplesmente porque o princípio da liberdade de exercício da atividade econômica e o princípio da liberdade de iniciativa estão postos na Constituição, e como direitos fundamentais que são não podem ser restringidos no seu núcleo. Desse modo, não havendo abuso de forma, nem simulação, nem dissimulação, a opção do particular deve valer.”[20]

Claro que não é absoluta a liberdade de auto disposição dos próprios negócios, não podendo ser adotada, em especial, para legitimar o ardil, a mentira. Ocorre que a falta de propósito negocial (ou o fato de ser este exclusivamente a economia fiscal), por si só, não implica vício do negócio, não podendo ser equiparada a simulação (absoluta ou relativa), abuso de forma, abuso de direito, ou fraude à lei, que poderiam efetivamente fundamentar a desconsideração do ato ou fato praticado.

Na simulação as partes falsamente declararem a adoção de um determinado negócio jurídico – o negócio simulado –, mas não o praticarem verdadeiramente e não se sujeitarem à sua estrutura jurídica. Conforme artigo 167, § 1º do Código Civil, “É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma”, caracterizando-se a simulação quando os negócios jurídicos “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados”.

A simulação absoluta supõe a inexistência de qualquer negócio jurídico, ou seja, finge-se a prática de um negócio, sem que nada exista verdadeiramente. Já na simulação relativa, conforme antes mencionado, adota-se uma determinada estrutura jurídica, o negócio simulado, mas ele é falso, pois as partes não se sujeitam às suas regulares consequências jurídicas; na verdade, o negócio jurídico ao qual as partes se subordinam é outro, oculto e dissimulado. Esse é o verdadeiro negócio, existente de fato, enquanto o negócio simulado é mero disfarce, uma ficção, um artifício fingido que não produz, nem pode produzir, consequências jurídicas próprias. O que há é o negócio dissimulado, oculto, que corresponde àquilo que as partes desejaram, se obrigaram e a cujo regime se submeteram[21].

O simples fato de determinado ato ter sido praticado – ou mesmo determinada pessoa jurídica ter sido constituída – exclusivamente para assegurar menor tributação não implica, em absoluto, a inexistência do ato (simulação absoluta) ou a declaração de operações distintas daquela efetivamente ocorrida e que se tenha pretendido ocultar (simulação relativa).

Com igual ou maior razão, também não se pode cogitar de abuso de forma (quando se desnatura os elementos essenciais da forma jurídica adotada, violando “o limite formal ou a forma de exercício do direito”[22]), abuso de direito (afastando-se “do fundamento legal ou dos valores que lhe são aplicáveis”19, deturpando o fim de figura jurídica utilizada e excedendo “os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”[23]) ou fraude à lei (quando se trata de ato praticado tendo por objetivo descumprir determinado preceito legal[24]).

Portanto, inexistindo quaisquer destes vícios em atos praticados, nos termos do quanto indagado, observando “estritamente as potencialidades permitidas pela lei”, não se legitima obrigar o contribuinte a adotar a forma fiscalmente mais onerosa se, ainda que de maneira mais complexa (desde que verdadeira), puder atingir o mesmo resultado com economia fiscal. Quando menos, em respeito à segurança jurídica e à legalidade, tem o contribuinte o direito de saber, antes de realizar determinada operação, qual será o ônus fiscal correspondente a que estará sujeito, conforme regras claras e predeterminadas, não sujeitas a posteriores ilações ou interpretações subjetivas.

Neste sentir, a exigência do chamado business purpose para considerar determinada operação ou pessoa jurídica válidas para fins fiscais, na ausência de norma legal que assim determine expressamente, inclusive fixando as condições a serem observadas, implica violação também aos princípios da estrita legalidade, da tipicidade fechada e da reserva absoluta de lei formal para a exigência de tributos, albergados pelo artigo 150, I da Constituição Federal[25], bem como pelos artigos 97 e 108, § 1º do CTN. Não pode a autoridade fiscal aplicar a determinado fato os efeitos tributários fixados em lei para outro. Na ausência de parâmetros claros e objetivos, estar-se-ia legitimando a tributação por analogia[26], eliminando do direito pátrio a figura da elisão fiscal, que em nada se assemelha com a evasão[27]. Tais vícios somente seriam eventualmente superados, em tese, se a lei, ao invés de estabelecer meramente os “procedimentos” que devessem ser adotados pela autoridade administrativa, fixasse também os “requisitos” e as hipóteses específicas em que pudesse ser desconsiderado determinado ato elisivo.

Mais ainda, indispensável seria que assim se desse em sede de lei complementar, à qual o já referido artigo 146, III da Constituição Federal reserva competência indelegável para estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de fato gerador e sobre obrigação, lançamento e crédito tributários. Apenas à lei complementar compete fixar, de forma clara e objetiva, as diretrizes básicas de quais tipos de elisão poderiam ter os seus efeitos tratados tal como se tivesse sido praticada a atividade equivalente, fiscalmente (mais) onerada. Tais diretrizes devem possibilitar a identificação, com segurança, das situações que poderão ser por elas abrangidas, norteando e delimitando a atividade legislativa ordinária. Como ressaltam Hamilton Dias de Souza e Hugo Funaro, mais do que uma exigência meramente formal, é a lei complementar indispensável “para a manutenção da coerência do sistema tributário e da harmonia entre as pessoas políticas”, de modo a evitar que cada ente federativo regule o tema de forma conflitante, excessiva ou omissa[28].

Não se ignora, por fim, que os conceitos retro expostos não são pacíficos na jurisprudência.

A discussão atinente à constituição ou utilização de pessoas jurídicas com o intuito declarado de assegurar menor tributação tem sido comum em diversos processos administrativos federais, alguns deles envolvendo o aproveitamento (amortização para fins de IRPJ e CSLL) de valores pagos a título de ágio por rentabilidade futura, em aquisições de pessoas jurídicas. Sustenta a Receita Federal, por exemplo, que a utilização da chamada “empresa veículo” tão somente para viabilizar o aproveitamento do ágio – sem qualquer propósito negocial complementar – caracterizaria abuso passível de desconsideração para fins fiscais.

Todavia, não há qualquer óbice à criação de pessoa jurídica com a única e exclusiva finalidade de viabilizar o aproveitamento de determinado benefício fiscal. Longe de caracterizar abuso, o procedimento apenas atende ao quanto exigido em lei.

De fato, os artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97 instituíram a possibilidade de amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura na aquisição de investimento relevante, exigindo, como condição, que a investidora incorpore ou seja incorporada por sua controlada[29] (sem, em momento algum, estabelecer restrições ou outras exigências relativamente às atividades e objetivos da incorporadora). Embora inicialmente concebida como benefício fiscal para tornar mais atrativa a desestatização dos serviços públicos ocorrida nos anos 90, a faculdade de amortização do ágio permaneceu em vigor sem qualquer limitação às privatizações.

Ora, tendo o legislador concedido um benefício fiscal condicionado à adoção de determinada forma jurídica pelo particular, não cabe ao Fisco questionar os atos praticados em conformidade com as normas que autorizam a fruição da vantagem. Como a própria lei concessiva do benefício exigia que se fizesse um determinado tipo de operação societária para o aproveitamento do benefício (repita-se, sem exigências ou restrições acerca das atividades e objetivos das pessoas jurídicas envolvidas[30]), isso significa que estava pré-autorizada a prática de todos os atos necessários para que tal operação se concretizasse, pois somente através dela o resultado (amortização do ágio) seria alcançado. Assim, não pode o particular que agiu conforme a permissão legal ser posteriormente autuado sob a alegação de que deveria ter ele adotado outro “caminho mais curto e usual”, mas que, nada obstante, não lhe permitiria atingir o resultado (utilização do benefício de amortização do ágio) que lhe é facultado por lei.

Nessa linha, decidiu o Conselho Administrativo Fiscal (CARF) que “Não é ilícita a conduta do investidor estrangeiro que prefere, primeiro, constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois, adquira os investimentos que a matriz no exterior deseja”[31], na medida em que “A circunstância de a reorganização societária de que tratam os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ter sido realizada por meio de empresa veículo não prejudica o direito do contribuinte, ante o fato incontroverso de que dessa reorganização não surgiu novo ágio ou economia de tributos distinta daquela prevista em lei”[32]. Assim, “Não restando demonstrada a simulação nos atos que levaram à geração e à amortização do ágio, há que lhes reconhecer os efeitos que lhes são próprios e, consequentemente, cancelar a glosa da despesa”[33], por ser “dedutível a despesa com ágio quando demonstradas nos autos a veracidade da operação e a causa do negócio jurídico, sendo justificável a utilização de ‘empresa veículo’ em face das peculiaridades da operação”[34].

Em sentido oposto, contudo, entendeu o mesmo tribunal administrativo não serem aceitáveis operações “estruturadas em sequência, sem qualquer propósito negocial que não seja a mera economia tributária”[35], sustentando que “A utilização de sociedade veículo, de curta duração, colimando atingir posição legal privilegiada, quando ausente o propósito negocial, constitui prova da artificialidade daquela sociedade e das operações nas quais ela tomou parte, notadamente a antecipação de exclusões do lucro real e da base de cálculo da CSLL” e, assim, “A operação levada a termo nesses moldes deve ser desconsiderada para fins tributários”[36].

Quero crer que venha a prevalecer, senão no CARF, ao menos na esfera judicial, o entendimento mais consentâneo com os princípios constitucionais retro mencionados.

Conclusão:

A falta de propósito negocial não é suficiente para desconsiderar ato ou pessoa jurídica constituída com o intuito declarado de assegurar menor tributação, se observadas estritamente as potencialidades permitidas pela lei. Caso determinada operação seja considerada legítima no âmbito do direito privado, não pode ser desconsiderada no campo do direito tributário. Não é dado à autoridade fiscal desconsiderar, para fins tributários, ato praticado ou pessoa jurídica constituída com o intuito declarado de assegurar menor tributação, sob pena de violação à livre iniciativa, ao livre exercício da atividade econômica, à segurança jurídica, à legalidade e ao artigo 146, III da Constituição Federal, este em razão da inexistência de fixação, em lei complementar, das hipóteses e dos critérios objetivos que pudessem legitimar tal procedimento, bem assim de regras para evitar omissões, excessos ou conflitos de competência entre os entes federativos.

5)Quais os requisitos legais necessários para o eventual redirecionamento da execução fiscal contra sócios ou administradores? Tais requisitos autorizam o redirecionamento também contra sócios ou administradores de outra sociedade integrante do grupo econômico? Qual o termo inicial da contagem do prazo prescricional para esse redirecionamento?

As hipóteses de responsabilização de sócios e administradores pelos créditos tributários devidos pelas respectivas pessoas jurídicas estão previstas nos artigos 134, 135 e 137 do Código Tributário Nacional.

Conforme referido na resposta ao 1º quesito, os artigos 134 e 135 tratam da “Responsabilidade de terceiros”.

Não sendo possível a exigência de cumprimento da obrigação principal[37] pelo contribuinte, respondem solidariamente (na verdade, subsidiariamente), “nos atos que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis”, “os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes” (art. 134, III) e “os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas” (art. 134, VII). Aplica-se o disposto no art. 134 do CTN, assim, apenas aos casos de culpa ou negligência[38] nos deveres de representação, administração e fiscalização e desde que se trate de atos de que tenham participado ou se omitido indevidamente (nexo causal entre a ação ou omissão culposas e a falta de pagamento do tributo). O termo “administradores de bens de terceiros” deve ser interpretado em seu sentido estrito (imobiliárias, por exemplo), não atingindo mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, como explicita o artigo 135 seguinte. Exige-se, ainda, que “o Administrador tenha de fato tido condições de fazer o pagamento do tributo e não o tenha feito, incorrendo em omissão a ele imputável”[39]. Já a referência à liquidação de sociedade de pessoas (não de capitais) implica indispensável vinculação intuitu personae entre os sócios.

O artigo 135, de seu turno, determina serem “pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos” as pessoas referidas no artigo 134, os mandatários, prepostos e empregados, bem como os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Trata-se, assim, de responsabilidade por substituição, excludente daquela atinente ao contribuinte original. Indispensável, ainda, para caracterizar tal responsabilidade, o dolo do agente, poder de gerência e vinculação com o fato gerador.

Não obstante abalizadas opiniões em sentido contrário[40], concordo com Humberto Ávila quando sustenta que o contexto normativo atinente à hipótese ora examinada “não deixa qualquer margem à hesitação: o Código Tributário Nacional quis objetivamente atribuir a responsabilidade tributária apenas ao administrador, pois, se pretendesse atribuí-la conjuntamente à empresa (responsabilidade solidária) ou primeiro a ela e depois ao administrador (responsabilidade subsidiária), bastaria ter empregado outro termo, como ‘solidária’ ou ‘subsidiária’, a exemplo, inclusive, do que fez nos outros casos”[41]. Sacha Calmon Navarro Coelho compartilha da mesma opinião, expondo que “o art. 135 retira a solidariedade do art. 134. Aqui a responsabilidade se transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isto ocorrerá quando eles procederem com manifesta malícia (mala fides) contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto. (…) O dispositivo tem razão em ser rigoroso, já que ditos responsáveis terão agido sempre de má-fé, merecendo, por isso mesmo, o peso inteiro da responsabilidade decorrente de seus atos”[42].

Ives Gandra da Silva Martins bem justifica a impossibilidade de entendimento distinto:

“Ora, sempre que os contratos ou estatutos sociais, a saber, os diplomas protetores da vida societária, são violados por quem estaria na obrigação de preservá-los, é evidente que a pessoa jurídica, a que pertencem, está, como o Fisco, na posição de vítima, e não pode de vítima ser transformada em autora.

Sob esse aspecto, parece-me sadia a orientação legislativa em tornar, para esses casos: a) pessoal, b) total, e c) exclusiva a responsabilidade das pessoas físicas, enunciadas no referido artigo, sempre que o dolo, a fraude e a má-fé forem os agentes deflagradores das obrigações tributárias.”[43]

No que tange à “infração de lei”, trata-se da legislação que regule a conduta das pessoas ali indicadas (ou a legislação societária), não a lei tributária. Não fosse assim, verificar-se-ia a responsabilidade por substituição em relação a todo e qualquer tributo efetivamente devido e não pago, o que não se sustenta, nos termos da Súmula nº 430 do STJ (“O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”).

Disto resulta que, a rigor, nas hipóteses do artigo 135 do CTN não se trata propriamente de “redirecionamento” da execução fiscal contra aqueles ali indicados, salvo se o fato que justifique a responsabilidade pessoal substitutiva tiver sido praticado apenas após a propositura da execução contra a pessoa jurídica envolvida (o que apenas seria viável na hipótese de dissolução irregular da pessoa jurídica). Se, depois do fato deflagrador da responsabilidade pessoal substitutiva (ou, ao menos, da existência de indícios a seu respeito), a execução fiscal for proposta tão somente contra a pessoa jurídica, impõe-se a extinção do feito por ilegitimidade passiva, não sendo viável o redirecionamento. Neste caso, deverá ser proposta nova execução fiscal contra o(s) real(is) responsável(is) pelo crédito tributário, desde que não esgotado o prazo prescricional para tanto.

Destaque-se, outrossim, que a dissolução irregular da pessoa jurídica (que caracteriza infração à legislação societária[44]) não se confunde com falência. Nesta última, “a responsabilidade é da empresa, porque foi extinta com o aval da justiça”[45], de modo que “a massa falida responde pelas obrigações da empresa executada até o encerramento da falência, sendo autorizado o redirecionamento da execução fiscal aos administradores somente em caso de comprovação da sua responsabilidade subjetiva, incumbindo ao Fisco a prova de gestão praticada com dolo ou culpa”[46].

Ainda quanto à dissolução irregular, dela não resultam diretamente obrigações tributárias por não implicar, por si só, a prática de ato que configure fato gerador de qualquer tributo. A responsabilidade daqueles responsáveis pela dissolução irregular da pessoa jurídica, portanto, decorre de construção jurisprudencial com fundamento no artigo 135 do CTN, não estando expressamente prevista naquele dispositivo legal. Justamente por tal razão (tratar-se de construção jurisprudencial), é indispensável que o mesmo agente tenha também participado da gerência da pessoa jurídica quando do vencimento da obrigação fiscal não quitada, como já decidiu o STJ[47]. O tema específico (necessidade de o responsável pela dissolução irregular ter também integrado a sociedade com poder de gerência quando do vencimento do tributo não recolhido, a fim de legitimar sua responsabilização com fundamento no art. 135 do CTN), porém, aguarda definição final no ámbito daquele Tribunal.

Por fim quanto à primeira indagação deste quinto item, dispõe o artigo 137 do CTN ser “pessoal ao agente” a responsabilidade:

“I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico seja elementar;

III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”

Como observa Sacha Calmon Navarro Coelho, “O comum entre o art. 135 (tributos) e o art. 137 (multas) é a pessoalidade da responsabilidade, a retirada da solidariedade e a necessidade da comprovação efetiva do dolo, obedecido o devido processo legal, para que a responsabilização seja irrogada ao agente”[48].

No que respeita ao inciso I, crimes e contravenções não se coadunam com o exercício regular de determinada atividade, de modo que a ressalva no sentido de eventuais infrações “praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito” objetiva excluir a responsabilidade nos crimes culposos, confirmando o pressuposto do ato doloso. Os incisos II e III exigem, ainda, dolo específico, ou seja, que haja “vontade livre e consciente de alcançar o resultado ilícito, seja em proveito próprio, seja em proveito de terceiro”[49].

Tal como referido em relação ao artigo 135, também nas hipóteses do artigo 137 não se trata propriamente de “redirecionamento” da execução fiscal. As infrações ali indicadas implicam, automaticamente, a transferência da responsabilidade pelas respectivas obrigações fiscais a quem as tenha praticado, com a exclusão do contribuinte original. Assim, a execução fiscal deverá ser proposta exclusivamente contra o agente que tenha praticado a infração (exceto em determinadas situações, como se verá).

Estas, em síntese, as hipóteses de responsabilização de sócios e administradores previstas no Código Tributário Nacional, inexistindo previsão ou autorização para o redirecionamento da execução fiscal contra terceiros tão somente por serem sócios ou administradores de outra sociedade integrante do mesmo grupo econômico da pessoa jurídica qualificada como contribuinte principal.

O prazo prescricional aplicável é de cinco anos a contar da data da constituição definitiva do crédito tributário, conforme artigo 174 do CTN.

Tratando-se de responsabilidade subsidiária (artigo 134 do CTN), o despacho determinando a citação[50] em execução fiscal proposta tão somente contra o contribuinte principal interrompe a prescrição também em relação ao responsável subsidiário[51], salvo se já tiver ocorrido a liquidação de sociedade de pessoas (pois, nesta hipótese, já terá sido transferida a responsabilidade aos sócios, de modo que a interrupção apenas se dará quando do despacho determinando suas citações[52]).

Deste modo, nas hipóteses do artigo 134 do CTN (responsabilidade subsidiária), o termo inicial do prazo prescricional para a propositura ou, quando o caso, o redirecionamento da execução fiscal contra os sócios ou administradores é a data da constituição definitiva do crédito tributário. Tal prazo será interrompido[53] pelo despacho que determinar a citação ainda que tão somente do contribuinte principal, exceto na hipótese de já ter havido a liquidação da sociedade de pessoas envolvida (caso em que o prazo prescricional atinente aos sócios será interrompido tão somente com o despacho determinando sua citação). De outro lado, ocorrendo a liquidação da sociedade de pessoas no curso da execução fiscal, a partir da data da liquidação terá início o prazo prescricional para o redirecionamento do feito contra os sócios.

Já nas hipóteses de responsabilidade substitutiva (artigos 135 e 137 do CTN), impõe-se a cobrança diretamente contra o responsável substituto. Aplica-se o mesmo racional atinente ao termo inicial do prazo prescricional, devendo ser assim considerada a data da constituição definitiva do crédito tributário (conforme artigo 174 do CTN), mas é inviável a propositura da execução fiscal contra o contribuinte original, vez que já transferida a responsabilidade ao substituto. Assim, o despacho determinando a citação do contribuinte original não interrompe o prazo prescricional atinente ao responsável por substituição.

As únicas exceções dizem respeito à inexistência de qualquer indício quanto a tratar-se de uma das hipóteses dos artigos 135 ou 137 do CTN e à dissolução irregular da pessoa jurídica que tenha ocorrido após a constituição definitiva do crédito tributário (ou mesmo no curso da execução fiscal proposta contra o contribuinte original). Afinal, se inexistiam os referidos indícios, não se poderia exigir a cobrança diretamente contra os substitutos e, quanto à dissolução irregular, apenas a partir de então estará caracterizada a hipótese de responsabilidade por substituição.

Por tais razões, o prazo prescricional atinente aos sócios e administradores terá início na data da dissolução irregular da pessoa jurídica, se ocorrida após a constituição definitiva do crédito tributário, ou, como já decidiu o STJ, “no momento em que se constatam indícios da dissolução irregular”[54]. Isto porque “O termo inicialda prescriçãoé o momento da ocorrência da lesão ao direito, consagrado no princípio universal da actio nata”, somente sendo possível o redirecionamento “a partir da dissolução irregular da empresa executada”[55].

A jurisprudência do STJ, contudo, nem sempre faz tais distinções (em especial quanto à impossibilidade de propositura da execução fiscal contra o contribuinte original se já verificada a hipótese de substituição), muitas vezes consignando genericamente que, “não obstante a citação válida da pessoa jurídica interrompa a prescrição em relação aos responsáveis solidários, decorridos mais de 05 (cinco) anos após a citação da empresa, ocorre a prescrição intercorrente inclusive para os sócios”[56],o que, em alguns casos, aplicou-se independentemente do momento em que verificados os pressupostos das responsabilidades subsidiária ou pessoal. O tema, de qualquer modo, no momento aguarda julgamento sob a sistemática do art. 543-C do CPC, nos autos do RESP nº 1.201.993, oportunidade em que as necessárias distinções poderão ser eventualmente destacadas.

Conclusão:

O redirecionamento da execução fiscal contra sócios ou administradores somente poderá ocorrer se e quando verificadas as hipóteses dos artigos 134 (responsabilidade subsidiária, nos limites da questão posta, apenas de administradores de bens de terceiros ou de sócios – estes tão somente no caso de liquidação de sociedade de pessoas – quanto aos tributos atinentes aos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, sempre por terem agido ou se omitido com culpa ou negligência), 135 (responsabilidade por substituição quanto aos tributos, tão somente daqueles com poderes de gerência, quanto a obrigações tributárias resultantes de atos dolosos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos) e 137 do CTN (responsabilidade por substituição quanto às multas, por conta de atos dolosos caracterizados em lei como crime ou contravenção ou praticados com dolo específico).

A resposta à segunda indagação é negativa. Não há previsão ou autorização para o redirecionamento da execução fiscal contra sócios ou administradores de outra sociedade integrante do mesmo grupo econômico tão somente por tal razão.

O termo inicial da contagem do prazo prescricional para propositura ou, quando o caso, redirecionamento da execução fiscal contra sócios ou administradores é a data da constituição definitiva do crédito tributário, nos termos do artigo 174 do CTN.

Nas hipóteses do artigo 134 do CTN (responsabilidade subsidiária), o despacho determinando a citação do contribuinte principal interrompe a prescrição também em relação ao responsável subsidiário, exceto se já tiver ocorrido a liquidação da sociedade de pessoas envolvida, caso em que o prazo prescricional atinente aos sócios será interrompido apenas pelo despacho que determinar sua citação. Se a referida liquidação ocorrer no curso da execução fiscal, a partir de então terá início o prazo prescricional para o redirecionamento contra os sócios. Nas hipóteses dos artigos 135 e 137 do CTN (responsabilidade substitutiva), contudo, o despacho determinando a citação do contribuinte original não interrompe a prescrição em relação ao responsável por substituição, salvo se e enquanto inexistentes quaisquer indícios atinentes aos atos dos quais decorra a transferência da responsabilidade. Tratando-se de dissolução irregular da pessoa jurídica, a partir de então (ou do conhecimento de seus indícios) terá início o prazo prescricional contra os responsáveis por substituição.

Mário Luiz Oliveira da Costa. Advogado em São Paulo. Mestre em Direito Econômico e Financeiro pela USP. Cursos de especialização em Direito Tributário (pelo Centro de Extensão Universitária) e Direito Empresarial (pela PUC-SP). Membro do Conselho Diretor e da Diretoria da Associação dos Advogados de São Paulo (AASP), do Instituto dos Advogados de São Paulo (IASP) e do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT).

[1] DOU de 17/11/2009.

[2] RESP nº 884.845/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, Dje 18/02/2009, grifo não original.

[3] NEDER, Marcos Vinicius. In: CARVALHO, Paulo de Barros e SOUZA, Priscila de (coords.). Responsabilidade Solidária e o Lançamento Fiscal, em VII Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET – Direito Tributário e os conceitos de direito privado. São Paulo: Noeses, 2010, p. 1015.

[4] FERRAGUT, Maria Rita. In: FREIRE, Elias Sampaio, DIAS, Karem Jureidini e QUEIROZ, Mary Elbe (coords.). Grupo Econômico e Solidariedade Tributária, em Grandes Questões em Discussão no CARF. São Paulo: FocoFiscal, 2014, p. 239.

[5] Vide considerações complementares acerca dos artigos 134 e 135 do CTN no item 5.

[6] Será objeto de análise, na resposta ao quesito nº 3, o disposto no art. 30, IX da Lei nº 8.212/91 (“IX – as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta Lei;”).

[7] AgRg no RESP nº 1.433.631/PE, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 13/03/2015, dentre outros julgados.

[8] “Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.” Como observa BOTALLO, Eduardo Domingos, “o Código Civil incorporou o instituto da desconsideração da pessoa jurídica, dentro dos seguintes parâmetros: a) as hipóteses de abuso de personalidade jurídica que autorizam sua invocação são taxativas, a saber: desvio de finalidade ou confusão patrimonial; b) cabe ao juiz decidir sobre a aplicação da norma, diante das peculiaridades de cada caso concreto, com o que fica assegurado às partes envolvidas o contraditório e a ampla defesa; e c) a desconsideração não compromete a existência de pessoa jurídica, na medida em que atinge, tão-somente, ‘os efeitos de certas e determinadas relações de obrigação’.” (Responsabilidade dos Sócios e Administradores de Empresas por Dívidas Fiscais Destas: Compreensão e Limites, em Princípios e Limites da Tributação 2 – Os Princípios da Ordem Econômica e a Tributação, coord. Roberto Ferraz. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 577).

[9] Ouso complementar: como exige a Constituição Federal.

[10] CALCINI, Fábio Pallaretti. Responsabilidade Tributária e Solidariedade. Algumas Considerações ao art. 124 do Código Tributário Nacional – Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT) nº 167 – agosto/2009, p. 47.

[11] Na oportunidade, além da inconstitucionalidade formal (por ofensa ao art. 146, III da Constituição Federal), reputaram os Mins. Ellen Gracie, Ricardo Lewandowski e Marco Aurélio haver também inconstitucionalidade material, por não ser “dado ao legislador estabelecer simples confusão entre os patrimônios de pessoa física e jurídica, ainda que para fins de garantia dos débitos da sociedade perante a Seguridade Social”, mesmo porque “impor confusão entre os patrimônios da pessoa jurídica e da pessoa física no bojo de sociedade em que, por definição, a responsabilidade dos sócios é limitada compromete um dos fundamentos do Direito de Empresa, consubstanciado na garantia constitucional da livre iniciativa, entre cujos conteúdos está a possibilidade de constituir sociedade para o exercício de atividade econômica e partilha dos resultados, em conformidade com os tipos societários disciplinados por lei, o que envolve um regime de comprometimento patrimonial previamente disciplinado e que delimita o risco da atividade econômica” (trecho do voto da Min. Ellen Gracie).

[12] RESP nº 736.879, Rel. Min. José Delgado, DJ 19/12/2005.

[13] A par de possível inconstitucionalidade material de eventual lei complementar, o que ultrapassa os limites da questão posta.

[14] COSTA, Mário Luiz Oliveira da. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária – CEU, 2011, p. 640/649.

[15] Inserido pela Lei Complementar nº 104 e do seguinte teor: “Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”

[16] SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário: Limites à Norma Antiabuso, em Revista Direito Tributário Atual, nº 24 – IBDT. São Paulo: Dialética, 2010, p. 346.

[17] TÔRRES, Heleno. Limites do Planejamento Tributário e a Norma Brasileira Anti-Simulação (LC 104/01). In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p. 150.

[18] É o que expõe Luciano Amaro (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15ª edição. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 238).

[19] Conforme, dentre outros, Luciano Amaro (Direito tributário brasileiro, cit., p. 233).

[20] ÁVILA, Humberto. In: Gruppenmacher, Betina (coord.). Eficácia do Novo Código Civil na legislação tributária, em Direito Tributário e o Novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 77.

[21]Conforme assinala Humberto Theodoro Júnior: “(…) o que querem os sujeitos do negócio simulado é que este não prevaleça entre eles, mas que valha o negócio oculto (o negócio dissimulado). Há duas ordens de negócio: uma verdadeira e operante entre as partes; outra falsa para conhecimento de terceiros, mas que só se presta a evitar que estes conheçam o verdadeiro negócio praticado entre os seus sujeitos” (THEODORO JÚNIOR, Humberto; TEIXEIRA, Sálvio de Figueiredo (coord.). Comentários ao novo Código Civil, vol. III, tomo I, 2ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 476).

[22] ÁVILA, Humberto. Ágio com fundamento em rentabilidade futura. Empresas do mesmo grupo. Aquisição mediante conferência em ações. Direito a amortização. Licitude formal. Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT), São Paulo, nº 205, p. 177, outubro/2012.

[23] Conforme artigo 187 do Código Civil.

[24] Conforme artigo 166, VI do Código Civil, “É nulo o negócio jurídico quando … VI tiver por objetivo fraudar lei imperativa”.

[25] Como demonstra, com propriedade, MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma Antielisão é Incompatível com o Sistema Constitucional Brasileiro. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributário e a lei complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 120.

[26] O que é expressamente vedado pelo referido artigo 108, § 1º do CTN, bem como pelos princípios vinculados à estrita legalidade.

[27] MARTINS, Ives Gandra da Silva, Norma Antielisão é Incompatível com o Sistema Constitucional Brasileiro, cit., p. 125.

[28] SOUZA, Hamilton Dias de e FUNARO, Hugo. A Insuficiência de Densidade Normativa da ‘Norma Antielisão’ (art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional). Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 146, nov/2007, p. 79.

[29]“Art. 7º – A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977:

(…)

III – poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea ‘b’ do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;

(…)

Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:

a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;

b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária.”

[30] Menos ainda, no sentido de vedar que a aquisição por investidor estrangeiro se desse por intermédio de subsidiária criada para tal finalidade e posteriormente extinta, o que, aliás, implica injustificado e indesejável tratamento mais oneroso ao investidor estrangeiro.

[31] Acórdão 1302-001.182, Rel. Cons. Alberto Pinto Souza Júnior, julgamento realizado em 08/10/2013.

[32] Acórdão 1102-000.982, Rel. Cons. Ricardo Marozzi Gregorio, julgamento realizado em 04/12/2013.

[33] Acórdão 1302-001.186, Rel. Cons. Alberto Pinto Souza Júnior, julgamento realizado em 08/10/2013.

[34] Acórdão 1402-001.077, Rel. Cons. Carlos Pelá, julgamento realizado em 13/06/12.

[35] Acórdão 1402-001.460, Rel. Cons. Fernando Brasil, julgamento realizado em 08/10/13.

[36] Acórdão 1402-001.404, Rel. Cons. Frederico Alencar, julgamento realizado em 09/07/13.

[37] E penalidades de caráter moratório, conforme art. 134, parágrafo único.

[38] Havendo dolo, aplica-se o disposto nos artigos 135 e 137, a seguir comentados.

[39] MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. II. São Paulo: Atlas, 2004, p. 574.

[40] Hugo de Brito Machado, por exemplo, alega tratar-se de hipótese de responsabilidade pessoal sem expressa exclusão do contribuinte original (op. cit., p. 594), mas, a meu ver, a ausência de expressa previsão no sentido da suposta solidariedade impossibilita tal conclusão (ainda que fosse ela, a rigor, mais eficaz para o recebimento do crédito tributário inadimplido).

[41] ÁVILA, Humberto. Responsabilidade Pessoal dos Administradores por Atos Praticados com Abuso de Poder, Revista Direito Tributário Atual nº 27. São Paulo: Dialética, 2012, p. 388/389.

[42] COELHO, Sacha Calmon Navarro; MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 329.

[43] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, 7ª edição. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 287/288.

[44] E, conforme Súmula nº 435 do STJ,“Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.

[45] AgRg no REsp 572.175/PR, Rel. Min. Humberto Martins, DJ 05/11/207, dentre vários outros precedentes.

[46]AgRg no REsp 1160981/MG, Rel. Min. Luiz Fuz, Dje 22/03/2010. No caso de culpa, contudo, somente seria cabível eventual responsabilização nas hipóteses do artigo 134 do CTN, conforme antes referido.

[47]De fato, “o pedido de redirecionamento da execução fiscal, quando fundado na dissolução irregular da sociedade executada, pressupõe a permanência de determinado sócio na administração da empresa no momento da ocorrência dessa dissolução, que é, afinal, o fato que desencadeia a responsabilidade pessoal do administrador. Ainda, embora seja necessário demonstrar quem ocupava o posto de gerente no momento da dissolução, é necessário, antes, que aquele responsável pela dissolução tenha sido também, simultaneamente, o detentor da gerência na oportunidade do vencimento do tributo. É que só se dirá responsável o sócio que, tendo poderes para tanto, não pagou o tributo (daí exigir-se seja demonstrada a detenção de gerência no momento do vencimento do débito) e que, ademais, conscientemente, optou pela irregular dissolução da sociedade (por isso, também exigível a prova da permanência no momento da dissolução irregular)” (EDcl nos EDcl no AgRg no REsp 1009997/SC, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, DJe 4/5/2009 e AgRg no Ag 1.244.276/SC, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, Dje 04/03/2015, dentre outros).

[48] COELHO, Sacha Calmon Navarro, op. cit., p. 343.

[49] MACHADO, Hugo de Brito, op. cit., p. 639.

[50] Conforme artigos 174, parágrafo único, I do CTN (na redação da Lei Complementar nº 118, de 09/02/2005) e 8º, § 2º da Lei nº 6.830/80 (LEF).

[51] Mesmo porque então não se sabe se haverá ou não a “impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte” de que trata o artigo 134.

[52] Não vislumbro justificativa plausível para a interrupção, nesta hipótese, do prazo prescricional também em relação a estes últimos, à vista da inexistência da pessoa jurídica contribuinte original.

[53] Iniciando-se novamente a partir de então.

[54] AgRg no ARESP 81.267/GO, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 22/05/2012.

[55] AgRg no REsp 1196377/SP, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 27/10/2010.

[56] AgRg no REsp 1202195/PR, Rel. Min. Luiz Fux, Dje 22/02/2011.