INVASÃO DE COMPETÊNCIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR – NECESSIDADE DE ASSEGURAR A RESTITUIÇÃO IMEDIATA E PREFERENCIAL DO INDÉBITO – IMPOSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO DA DISCIPLINA NORMATIVA AO EXECUTIVO.

 

1. Introdução.

Os Estados vêm promovendo sucessivas alterações em suas legislações com o objetivo de arrecadar o ICMS antes da ocorrência do fato sujeito à tributação. As medidas são usualmente justificadas pela necessidade de facilitar a fiscalização e, com isso, evitar a sonegação fiscal.[1]

Nesse sentido, uma vasta gama de mercadorias foi incluída no regime de substituição tributária, exigindo-se, via de regra, do fabricante, importador ou arrematante de mercadoria importada e apreendida, o recolhimento do imposto que presumidamente incidirá nas operações subseqüentes.

Adicionalmente, os contribuintes que adquirem certas mercadorias provenientes de outros Estados, sem a retenção antecipada do ICMS, por falta de acordo interestadual que atribua ao remetente a condição de substituto tributário, têm sido compelidos a recolher o imposto relativo às operações subseqüentes, no momento do ingresso da mercadoria no território do Estado de sua jurisdição.

A primeira hipótese tem sido denominada de “antecipação com substituição” (também chamada de substituição “progressiva” ou “para frente”) e a segunda de “antecipação sem substituição”.[2]

A exigência antecipada do ICMS no regime de substituição tributária (“antecipação com substituição”) não comporta maiores discussões na atualidade, em face de pronunciamentos reiterados do Plenário do Supremo Tribunal Federal rechaçando as principais objeções ao regime, e da existência de lei complementar (LC 87/96) disciplinando os seus elementos fundamentais, na forma do art. 155, §2º, XII, “b”, da Constituição Federal.[3]

Contudo, ainda pairam sérias dúvidas acerca da legitimidade da antecipação da cobrança do ICMS no regime normal de tributação (“antecipação sem substituição”). A doutrina diverge.[4] O Supremo Tribunal Federal, ao apreciar a ADI 3.426-0/BA, julgou constitucional lei estadual que criou regime de antecipação de parte do ICMS que seria devido na saída subseqüente a ser promovida pelo próprio adquirente de mercadoria proveniente de outro Estado, inclusive em face do art. 150, §7º, da Constituição Federal.[5] O Superior Tribunal de Justiça vem decidindo da mesma forma, aduzindo, ainda, que a antecipação com substituição deve, “nos termos do art. 155, XII, b, da CF/88, ser disciplinada por lei complementar, que, na hipótese é a LC 87/96”, ao passo que o regime da “antecipação sem substituição” “pode ser disciplinado por lei ordinária, porquanto a Constituição Federal não exige reserva de lei complementar”.[6]

Ao que parece, a discussão acerca de estarem as duas formas de antecipação (com e sem substituição) alcançadas – e, portanto, legitimadas – pelo art. 150, §7º, da Constituição Federal está resolvida em sentido afirmativo, na jurisprudência.[7] Por isso, o presente trabalho não se ocupará dessa questão. Até porque a opção por uma ou outra corrente mostra-se irrelevante para a conclusão, em função do ângulo de abordagem do tema.

O objetivo do estudo é demonstrar que, diferentemente do que vem entendendo o Superior Tribunal de Justiça, não têm os Estados competência para cobrar antecipadamente o ICMS fora das hipóteses previstas em lei complementar, visto que a Constituição impõe disciplina normativa uniforme para o tributo, conforme interpretação adotada pelo Supremo Tribunal Federal, ao julgar casos análogos.[8] Além disso, o regime deve contemplar mecanismo de restituição imediata e preferencial do tributo recolhido, caso não se concretize o fato gerador objeto da antecipação. Por último, não pode a lei estadual delegar competência normativa ao Poder Executivo para disciplinar a sistemática de cobrança antecipada do ICMS.

Certamente, as considerações que serão feitas adiante se aplicam a todos os Estados que pretendam exigir o ICMS de forma antecipada, porém, para fins de ilustrar a exposição e facilitar a compreensão do tema, adotar-se-á como exemplo, ao final, a legislação específica do Estado de São Paulo, por incidir ela em todos os vícios apontados.

2. A reserva de lei complementar para dispor sobre os elementos fundamentais do ICMS. Necessidade de normas gerais para viabilizar a implantação do mecanismo de antecipação pelos Estados.

O art. 146, III, “a”, da Constituição Federal outorga competência à lei complementar para dispor sobre normais gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos nela discriminados.

No tocante especificamente ao ICMS, o art. 155, §2º, XII, da Constituição Federal diz competir à lei complementar, ainda, dispor sobre contribuintes (alínea “a”), substituição tributária (alínea “b”), regime de compensação do imposto (alínea “c”), fixação do local das operações e prestações, para efeito de cobrança e definição do estabelecimento responsável (alínea “d”), exclusão de produtos e serviços da incidência do imposto na exportação (alínea “e”), manutenção de crédito em casos de remessa para outro Estado e exportação (alínea ”f”), concessão e revogação de incentivos e benefícios fiscais por deliberação dos Estados e do Distrito Federal (alínea “g”), definição de combustíveis e lubrificantes sujeitos à incidência monofásica do tributo (alínea “h”) e apuração da base de cálculo, de modo que o imposto a integre também na importação (alínea “i’)[9].

A exigência de lei complementar para disciplinar não apenas os fatos geradores, as bases de cálculo e os contribuintes do ICMS, mas também outros elementos necessários à instituição do imposto, como o seu regime de compensação, o local de ocorrência das operações e prestações, hipóteses de manutenção de crédito, forma de concessão de incentivos e benefícios fiscais, revela o perfil nacional do tributo, que, por isso mesmo, não pode ser livremente disciplinado pelos Estados, consoante a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.[10]

Significa dizer que o ICMS é tributo de competência estadual, porém, de caráter nacional, na medida em que o seu campo de incidência compreende operações e prestações envolvendo sujeitos localizados em qualquer parte do território nacional. Essa peculiaridade supõe a edição de regras uniformes, contidas em lei complementar, para viabilizar a correta arrecadação e repartição do imposto e, dessa maneira, proporcionar segurança jurídica aos contribuintes e evitar conflitos entre os titulares da competência tributária.[11]

Por isso, a lei ordinária estadual instituidora do ICMS deve, necessariamente, observar os limites estabelecidos pelas normas veiculadas na lei complementar, acerca das matérias de sua competência[12]. Prova disso é que o art. 34, §8º, do A.D.C.T. ressalvou que se não fosse editada a lei complementar “necessária à instituição do imposto”, em sessenta dias contados da promulgação da Constituição de 1988, deveria ser editado convênio para “regular provisoriamente a matéria”. Ainda assim, a jurisprudência firmou-se no sentido de que o convênio só poderia fixar normas destinadas a suprir eventuais lacunas decorrentes de matérias que porventura não estivessem reguladas no Decreto-lei nº 406/68, recepcionado com força de lei complementar.[13]

Portanto, a lei complementar é instrumento prévio e indispensável para a instituição e cobrança do ICMS pelos Estados, que, ao fazê-lo, devem observar as diretrizes gerais, não podendo delas se distanciar, sob pena de invasão de competência e quebra da uniformidade do imposto. Há, pois, restrição da autonomia legislativa estadual para dispor sobre o ICMS, estabelecida na própria Constituição[14]. Fica vedada, assim, a produção de normas locais ao desamparo de previsão em lei complementar.

Nesse sentido, já decidiu o Supremo Tribunal Federal, por exemplo, ser ilegítima a cobrança do ICMS pelos Estados sobre a prestação de serviços de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual, internacional, por falta de regramento adequado na Lei Complementar nº 87/96.[15]

A falta de previsão em lei complementar também levou o Supremo Tribunal Federal a ressalvar que, a despeito da constitucionalidade do mecanismo de “antecipação com substituição”, no período que medeou entre a edição da EC 03/93, que acrescentou o §7º ao art. 150 da Constituição Federal[16] e a edição da Lei Complementar nº 87/96, que regulou a cláusula de restituição imediata e preferencial do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, “a substituição esteve, mais uma vez, ausente do sistema tributário brasileiro, por falta de regulamentação”.[17]

Essa última observação é de extrema importância, pois, aceita a premissa que a chamada “antecipação sem substituição” compreende-se no art. 150, §7º, da Constituição – na esteira da jurisprudência dominante -, deve a lei complementar regular a figura, como condição para a sua aplicação, especialmente o mecanismo de restituição imediata e preferencial do ICMS, tal como na “antecipação com substituição”.[18]

Isso não significa, todavia, que, em se adotando premissa diversa, no sentido de que o referido §7º trata apenas da “antecipação com substituição”, a lei complementar seria dispensável. O tema da antecipação (com ou sem substituição) relaciona-se com fato gerador e base de cálculo do imposto estadual, cuja disciplina igualmente compete à lei complementar, nos termos do art. 146, III, “a”, da Constituição.[19]

Como o próprio nome sugere, a “antecipação”, em qualquer de suas modalidades, implica a exigência do tributo em momento anterior àquele em que normalmente se concretiza a sua hipótese de incidência (no caso, a operação de circulação de mercadoria). Vale dizer, adota-se um determinado fato como indicativo da provável ocorrência de outro, este sim tributável, no futuro. De tal forma que, verificado esse primeiro fato, incide a norma de tributação, em contemplação do segundo fato (o chamado “fato gerador presumido”). Trata-se, pois, de instituto que repercute no aspecto temporal do fato gerador,[20] na medida em que supõe a criação de novo “fato de exteriorização” da situação alcançada pelo tributo.[21] Por outro lado, a antecipação do momento da ocorrência do fato gerador implica a necessidade de estabelecer parâmetros que indiquem, com razoável grau de certeza, a expressão econômica do fato tributável, a fim de que o tributo seja recolhido em montante condizente com a realidade. Daí porque o instituto também envolve a fixação de base de cálculo.

Não se cuida, portanto, de figura que implique mera alteração de prazo de pagamento do tributo ou que se confunda, tecnicamente, com regime de apuração por estimativa, ou com o recolhimento antecipado na remessa da mercadoria a outro Estado, como sustenta parte da doutrina.[22]

A fixação do prazo de recolhimento supõe a prévia ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e a constituição do crédito respectivo, na forma da lei (CTN, arts. 113, §1º c/c 160). Justamente por isso, a matéria não está sujeita à reserva legal[23]. Assim, não basta alterar o prazo de pagamento do tributo para que este seja cobrado antes de verificado o fato tributável. É preciso alterar o próprio momento em que se considera ocorrido esse fato (aspecto temporal da obrigação tributária).

Já o regime de estimativa é um sistema especial de apuração simplificada do ICMS, utilizado em substituição ao ordinário (conta gráfica de débitos e créditos).[24] Por meio dele, presume-se, a partir de um dado elemento que exprima razoavelmente o movimento econômico do contribuinte (p.ex. a receita bruta), o imposto que seria devido pelo regime normal, considerando o volume provável de operações tributáveis realizadas pelo contribuinte ao longo do período de apuração. Não há, propriamente, alteração do momento em que se considera ocorrido o fato tributável ou da sua expressão econômica, mas sim a fixação de valor global a ser recolhido em decorrência do conjunto de fatos geradores verificados ao longo do período. Tanto que o sujeito passivo pode impugnar o valor estimado e deve continuar apurando o tributo pelo sistema ordinário em paralelo, para eventual ajuste futuro, caso o valor efetivamente devido seja superior ou inferior ao estimado,[25] de modo que, em alguns casos, pode até haver a postergação do pagamento do tributo.

Também a exigência de pagamento do ICMS por ocasião da remessa de mercadoria a outro Estado se enquadra na categoria de regime especial de apuração e supõe a realização de operação que redunde na saída da mercadoria do estabelecimento do sujeito passivo.[26]

Resumindo, nenhuma das três figuras comentadas implica a alteração do fato gerador ou da base de cálculo do ICMS. Por isso, os Estados têm certa autonomia para dispor sobre os temas, especialmente no tocante ao prazo de pagamento, sem prejuízo do balizamento em lei complementar, no que respeita aos regimes especiais de apuração.[27]Diferentemente da antecipação (com ou sem substituição), que implica a incidência da norma tributária em contemplação de um fato futuro, o que requer a escolha de evento do mundo fenomênico indicativo da sua provável ocorrência, a base de cálculo aplicável e o mecanismo de restituição imediata e preferencial do tributo, que são matérias reservadas à lei complementar (CF, arts. 146, III, “a”, 150, §7º e 155, §2º, XII, “b”).

Diante disso, cumpre verificar como estão disciplinados na lei complementar em vigor o fato gerador, a base de cálculo e o mecanismo de restituição do ICMS na hipótese de inocorrência do fato gerador presumido, com vistas a determinar os limites a serem observados pelos entes tributantes.

3. O fato gerador, a base de cálculo e a disciplina da cláusula constitucional de restituição do ICMS na Lei Complementar nº 87/96.

A Lei Complementar nº 87/96 “cuida de quase todas as matérias previstas na Constituição Federal como passíveis de regramento por diploma de caráter nacional, sendo um autêntico código de ICMS aplicável em todo território nacional”.[28]

3.1. Fato gerador e base de cálculo no regime normal de apuração.

Após indicar as hipóteses de incidência do tributo (art. 2º), a lei complementar estabelece os momentos em que se pode considerar ocorrido o respectivo fato gerador (art. 12).[29] Em regra, o ICMS torna-se devido na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte ou de outro local onde esteja armazenada ou depositada (art. 12, I a IV). Dentre as poucas exceções em que a mercadoria pode ser tributada no momento da entrada no território de determinado Estado estão a importação (art. 12, IX e XI) e as operações com lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização (art. 12, XII).

A base de cálculo do ICMS, na saída da mercadoria, é o valor da respectiva operação (art. 13, I e II). Na entrada de mercadorias importadas, a base de cálculo é o seu valor, acrescido de tributos e outras despesas (art. 13, V e VII). Na entrada de lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo e de energia elétrica, leva-se em consideração o valor da operação de que resultar a sua entrada (art. 13, VIII).

3.2. Fato gerador e base de cálculo no regime de substituição tributária.

De resto, autoriza-se a consideração da entrada da mercadoria como fato gerador somente “para efeito de exigência do imposto por substituição tributária” (art. 7º). Mesmo nesse caso, uma leitura sistemática revela ser excepcional a exigência do ICMS na entrada da mercadoria, aplicando-se apenas na hipótese de substituição tributária regressiva (ou “para trás”, também denominada de “diferimento”), quando o substituto deve, em regra, recolher o ICMS no momento da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço (art. 8º, §1º, I), adotando como base de cálculo o valor praticado pelo contribuinte substituído (art. 8º, I).

No caso de substituição progressiva (ou “para frente”) o fato gerador ocorre por ocasião da saída da mercadoria do estabelecimento do substituto, como evidenciam as regras que cuidam da apuração e do recolhimento do imposto pelo substituto. Realmente, o cálculo do ICMS devido pelas operações subseqüentes normalmente parte do “valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário”, ao qual são acrescidos encargos cobrados ou transferíveis ao destinatário (e.g., seguro, frete) e a margem de valor agregado relativa às operações subseqüentes (art. 8º, II). Por outro lado, o imposto a ser recolhido corresponde sempre “à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto” (art. 8º, §5º).

Assim, a eficácia do regime de substituição progressiva depende, entre outros requisitos, do conhecimento do valor da operação a ser praticada pelo substituto, o que, obviamente, só será possível quando da saída da mercadoria, sendo este, portanto, o momento de ocorrência do “fato gerador presumido”. A propósito, reconheceu o Supremo Tribunal Federal que “a lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação tributária como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.[30]

Portanto, salvo as exceções expressamente previstas em lei complementar, o fato gerador do ICMS nas operações com mercadorias ocorre com a saída promovida por contribuinte do imposto, devendo ser levado em consideração, na apuração da base de cálculo e subseqüente recolhimento do tributo, o valor correspondente à operação de saída, inclusive quando seja atribuída ao remetente a responsabilidade pelo recolhimento do imposto em relação a operações futuras (antecipação com substituição).

3.3. Restituição imediata e preferencial do ICMS na hipótese de não se realizar o fato gerador presumido.

Ainda no tocante à substituição tributária progressiva, o art. 10 da Lei Complementar nº 87/96 assegura “ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar”, mediante procedimento administrativo que, não sendo decidido em noventa dias possibilita o lançamento, na escrita fiscal, do imposto objeto do pedido, sem prejuízo do estorno, em quinze dias, na hipótese de decisão contrária.

Nada há na lei complementar a respeito de eventual restituição no caso de não se realizar o fato gerador presumido objeto de eventual “antecipação sem substituição”. É certo que o contribuinte poderia pleitear a restituição nos moldes do art. 10, por analogia, caso se veja obrigado a antecipar o ICMS por fato futuro que acabe não praticando. Mas isso não vem ao caso.

O que interessa, para os fins deste trabalho, é a constatação de que a Lei Complementar nº 87/96 não cuidou da “antecipação sem substituição” e, justamente por isso, não previu a devolução imediata e preferencial do valor recolhido no caso de inocorrência do fato gerador presumido ínsito ao instituto. Com isso, “inviabilizou a aplicação deste”, na linha do entendimento externado pelo Supremo Tribunal Federal, ao examinar as condições para a implementação do mecanismo de “antecipação com substituição”, à luz do art. 150, §7º, da Constituição.[31]

Examinados os principais dispositivos da Lei Complementar nº 87/96 relativos ao momento da incidência, à apuração e à restituição do ICMS nas operações de circulação de mercadorias, cumpre advertir sobre a necessidade de a lei instituidora do tributo se ocupar dessas matérias.

4. Alei estadual instituidora do ICMS e o princípio da reserva legal.

Uma vez descritos os elementos essenciais do ICMS em lei complementar, cumpre à lei estadual instituir o imposto em relação aos fatos ocorridos em seu território.[32] Ao assim proceder, deve o legislador estadual observar não apenas os limites estabelecidos pela lei nacional, como também os princípios constitucionais aplicáveis, como a reserva legal (CF, art. 150, I), que impõe a definição em lei dos elementos estruturais da obrigação tributária, de sorte a conferir previsibilidade e segurança à relação jurídica tributária[33].

A tributação não deve ocorrer meramente com base em lei, mas por meio da lei. Não se cuida de exigir pormenorização exacerbada das situações alcançadas pela norma, mas sim de exprimir a vontade da lei de modo que o cidadão comum tenha condição de antever, com segurança, a conseqüência de seus atos.[34] Por isso, não pode ser delegada ao regulamento a disciplina de matéria sujeita à reserva legal. Se a lei o fizer, ou for tão genérica a ponto de necessitar complementação, será nula de pleno direito, por violação ao postulado da separação de poderes (CF, art. 2º), conforme precedentes do Supremo Tribunal Federal[35] e do Superior Tribunal de Justiça[36].

Delineado o âmbito de atuação do legislador estadual, cumpre verificar se a legislação que trata da antecipação do recolhimento do ICMS na entrada de mercadorias no Estado de São Paulo está em conformidade com essas normas gerais, com vistas a ilustrar as considerações teóricas precedentes.

5. A inconstitucionalidade da legislação paulista que impõe o recolhimento do ICMS antes de ocorrido o fato legalmente previsto.

Os incisos do art. 2º da Lei nº 6.374/89, do Estado de São Paulo, especificam o momento em que se considera ocorrido o fato gerador do ICMS nas diversas situações alcançadas pelo imposto, observando as linhas mestras estabelecidas na Lei Complementar nº 87/96. Entretanto, o parágrafo 3º-A do referido dispositivo autoriza ao Poder Executivo a exigir o pagamento do imposto antes dos eventos legalmente previstos.[37]

Com base no permissivo legal, o art. 426-A do RICMS/SP impõe ao contribuinte paulista a obrigação de recolher, na entrada no território de São Paulo, o ICMS sobre determinadas mercadorias (indicadas nos arts. 313-A a 313-Z do RICMS)[38] provenientes de outros Estados e sujeitas internamente ao regime de substituição tributária, quando não tiver sido retido o imposto pelo remetente, na condição de substituto tributário[39].

O ICMS a ser recolhido por antecipação deve ser calculado segundo os mesmos critérios utilizados no regime de substituição tributária (ou seja, com aplicação de margem de valor agregado, ou adoção de preço final a consumidor). Caso se trate de mercadoria adquirida por estabelecimento varejista, que normalmente pratica operação com consumidor final, tornando inaplicável o regime de substituição tributária (afinal, ninguém pode ser substituto de si próprio), todo o imposto recolhido é considerado como sendo pertinente à operação própria. Em relação aos demais contribuintes (sujeitos ao regime periódico de apuração), considera-se imposto relativo à operação própria o valor resultante da aplicação do diferencial entre a alíquota interna e a interestadual sobre o preço de aquisição da mercadoria (ou seja, o preço praticado pelo remetente), sendo o restante considerado como imposto recolhido a título de substituição tributária.[40]

O regime de tributação paulista é curioso, por envolver ambas as modalidades de antecipação (com e sem substituição). A aplicação de cada uma depende do segmento em que atue o contribuinte destinatário das mercadorias: se varejista, não há substituição; do contrário, há. De qualquer modo, deve ser registrado que, do ponto de vista econômico, o ICMS antecipado equivale ao que seria recolhido pelo remetente da mercadoria, caso houvesse acordo entre os Estados envolvidos que lhe atribuísse a condição de substituto tributário, conforme exigido pelo art. 9º da Lei Complementar nº 87/96. Exatamente por isso é que a antecipação não se aplica se o imposto tiver sido previamente recolhido por substituição.

Não se nega, no plano teórico, a possibilidade de a lei estadual estabelecer como momento da incidência do imposto a entrada da mercadoria no território do Estado ou no estabelecimento do contribuinte,[41]desde que assegurada a eficácia do mecanismo de compensação do imposto e a aplicação das demais regras pertinentes à sua apuração e repartição.[42] Até porque, trata-se de imposto indireto, cujo ônus repercute nas sucessivas etapas de circulação de mercadoria, não sendo avesso à natureza do tributo que o adquirente arque com o imposto incidente na respectiva aquisição.

Contudo, à luz do direito posto, inexiste respaldo constitucional ao sistema de recolhimento do ICMS criado pelo Estado de São Paulo. Vejamos.

5.1. Invasão de competência reservada à lei complementar.

Em primeiro lugar, há vícios decorrentes da contrariedade à lei complementar nacional vigente, que condiciona o exercício da competência legislativa dos Estados, nas matérias que lhe foram reservadas pela Constituição Federal.

O primeiro vício decorre da indicação da entrada de determinadas mercadorias provenientes de outros Estados em território paulista como fato gerador do ICMS (RICMS, art. 426-A, § 4º). Como demonstrado nos itens 3.1 e 3.2, a Lei Complementar nº 87/96 só prevê o surgimento da obrigação na “entrada” quando se trata de operação interestadualcom “lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização” (art. 12, XII), além das hipóteses de importação (art. 12, IX e XI) e de substituição tributária regressiva (art. 7º). Logo, em relação às demais mercadorias, o tributo incide no momento da “saída” do estabelecimento do contribuinte, inclusive no regime de substituição tributária “para frente” (LC 87/96, art. 12, I a IV).

O segundo vício consiste na adoção do valor da entrada da mercadoria (ou seja, do montante cobrado pelo remetente) para efeito de cálculo do ICMS devido pela operação própria do sujeito passivo, inclusive quando lhe caiba recolher a parcela relativa às operações subseqüentes (RICMS, art. 426-A, §2º, 1, “b” e §5º). Como também demonstrado nos itens 3.1. e 3.2, a Lei Complementar nº 87/96 prevê que, tanto no regime normal, quanto no de substituição tributária “para frente”, o ICMS a ser recolhido em nome do próprio sujeito passivo deve ser calculado em função da operação de saída que promover (arts. 8º, II e §5º e 13, I e II).

O terceiro vício relaciona-se à utilização de critérios semelhantes ao da substituição “para frente” na apuração do ICMS a ser recolhido antecipadamente no regime de “antecipação sem substituição”. Como a Lei Complementar nº 87/96 fixa somente a base de cálculo a ser observada no regime de “antecipação com substituição”, segue-se a impossibilidade de implementar o regime de “antecipação sem substituição”, por falta de previsão quanto à forma de cálculo do imposto devido, vedada a analogia (CTN, art. 108, §1º). Nesse contexto, a fixação prévia da base de cálculo do imposto pela legislação estadual consubstancia hipótese de pauta fiscal, sistematicamente rechaçada pela jurisprudência.[43]

Portanto, não há dúvida que, ao exigir o ICMS no momento da entrada em território paulista das mercadorias arroladas nos arts. 313-A a 313-Z do RICMS,a legislação estadual criou fato gerador e base de cálculo não contemplados na Lei Complementar nº 87/96, com o nítido objetivo de contornar a falta de acordo prevendo a substituição tributária nas operações interestaduais (como exige o seu art. 9º), em violação aos arts. 146, III, “a” e 155, §2º, XII, “b”, da Constituição Federal (este último, no que respeita ao caso de “antecipação com substituição”).

5.2. Inobservância da cláusula constitucional de restituição preferencial e imediata do imposto indevido.

De outro lado, a legislação paulista omitiu-se quanto ao mecanismo de restituição preferencial e imediata do ICMS no caso de não se configurar o fato gerador presumido no regime de “antecipação sem substituição”. Tal previsão só existe para o caso de “antecipação com substituição” (Lei 6.374/89, art. 66-B)[44], que alcança os contribuintes não varejistas (RICMS, art. 426-A, §5º, 1 e 2).

Assim sendo e considerando que o modelo previsto no art. 150, §7º, da Constituição Federal – que, repita-se, vem sendo invocado para fundamentar a antecipação do ICMS com ou sem substituição – supõe previsão normativa expressa quanto ao procedimento a ser observado para a recomposição patrimonial do contribuinte – e mediante lei complementar, conforme demonstrado no item 3.3 –, não há como admitir a aplicação do regime em face dos revendedores varejistas paulistas, que recolhem o ICMS antecipadamente em seu próprio nome (RICMS, art. 426-A, §5º).

5.3. Delegação legislativa proibida.

Por último, o regime de recolhimento antecipado do ICMS foi integralmente disciplinado por ato do Poder Executivo, mediante delegação da competência originalmente reservada ao Poder Legislativo para instituir o tributo. Realmente, o §3º-A, incluído no art. 2º da Lei nº 6.374/89, faculta ao Executivo exigir o imposto em momento diverso daqueles que o legislador estabeleceu, “conforme disposto no regulamento”.[45] Com isso, restou violada a garantia dos contribuintes de somente serem tributados nas situações e na dimensão previstas em lei votada e aprovada pelos seus representantes.

Em acórdão proferido sob a égide da Constituição pretérita, o Supremo Tribunal Federal afastou a aplicação de dispositivo regulamentar que exigia o recolhimento do ICM antes da saída da mercadoria, pois a lei que assim permitia “não determinou que momento seria esse” e, “na conformidade do art. 97, III, do CTN, somente a lei poderá definir o fato gerador da obrigação tributária principal”[46]. Já sob os auspícios da Constituição atual, a Corte Suprema suspendeu a eficácia de decreto estadual que estabelecia valor tributável mínimo para as operações e prestações de serviço sujeitas ao ICMS, reconhecendo haver “inconstitucionalidade por trato, em decreto, de matéria reservada à lei formal, e federal, além de complementar”[47].

Portanto, a sistemática de antecipação do ICMS adotada pela legislação paulista é manifestamente ilegal, por ter sido disciplinada integralmente pelo Poder Executivo, mediante delegação normativa de matéria sujeita à reserva de lei formal e que nem mesmo poderia ser disciplinada pela lei estadual, mas somente por lei complementar federal.

6. Conclusão.

Diante do exposto, conclui-se que o exercício da competência tributária dos Estados, relativamente ao ICMS, está condicionado ao disposto em lei complementar, no tocante às matérias que lhe foram constitucionalmente reservadas. Entre elas, a produção de normas gerais sobre fato gerador, base de cálculo e restituição imediata e preferencial do imposto, na hipótese de cobrança antecipada em contemplação de fatos tributáveis futuros.

O sistema de recolhimento antecipado do ICMS, na entrada da mercadoria no território do Estado, fora das hipóteses previstas na Lei Complementar nº 87/96, quebra a uniformidade do tributo, por interferir com o seu fato gerador e a sua base de cálculo, na contramão da leitura que o Supremo Tribunal Federal tem feito reiteradamente do Texto Constitucional, como seu intérprete maior.

A par disso, a falta de previsão de restituição imediata e preferencial do imposto em todas as situações objeto da antecipação impede a eficácia do sistema, que, em qualquer caso, deve ser instituído por lei estadual (fundada em lei complementar), vedada a delegação do trato da matéria ao Poder Executivo, como se verifica, por exemplo, no Estado de São Paulo.

* Advogado. Mestre em Direito Econômico e Financeiro pela Faculdade de Direito da USP.

[1]As referências aos Estados constantes deste texto abrangem o Distrito Federal.

[2]As duas modalidades de antecipação são bem resumidas por Marco Aurélio Greco: “(…) a antecipação pode ser prevista tanto para alcançar o próprio contribuinte como pode vincular um terceiro que não o contribuinte. Nesta última hipótese, como há atribuição de responsabilidade a um terceiro, envolve, também uma figura ligada à sujeição passiva tributária, e, portanto, não é despropositado falar em ´substituição´. Por isso, podem ser identificadas duas espécies de antecipação: a antecipação sem substituição (se o caso é de mera exigência feita ao próprio contribuinte) e a antecipação com substituição ( a exigência, além de antecipadamente feita, atingir outro sujeito de direito)”. (Substituição tributária (antecipação do fato gerador). São Paulo: Malheiros, 2001, 2.ed., p. 14).

[3]RE 213.296-5/SP – Rel. Min. Ilmar Galvão – J: 02/08/1999 – DJ: 01/12/2000; RE 194.382-3/SP – Rel. Min. Maurício Corrêa – J: 25/04/22001 – DJ: 25/04/2003; -2; ADI 1.851-4/AL – Rel. Min. Ilmar Galvão – J: 08/05/2002 – DJ: 13/02/2002.

[4]No sentido da legitimidade: GRECO, Marco Aurélio, op. cit., p. 29; TORRES, Ricardo Lobo. Substituição tributária e cobrança antecipada do ICMS. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). ICMS – problemas jurídicos. São Paulo: Dialética, 1996, p.191-193. Pela ilegitimidade: BARROS, Maurício. Ilegitimidade da cobrança antecipada do ICMS sem substituição – Violação ao artigo 150, §7º, da CF/88 e à Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Dialética, RDDT 159-62, dez./2008; MATTOS, Aroldo Gomes. ICMS – comentários à legislação nacional. São Paulo: Dialética, 2006, p. 176-180; SANTIAGO, Igor Mauler. A malversação do fato gerador e da base de cálculo do ICMS por alguns Estados da Federação (antecipação da cobrança por operação própria, com adoção de pauta fiscal e gross up). O exemplo das empresas de telefonia. São Paulo: Dialética, RDDT 113-47, fev.2005.

[5]Rel. Min. Sepúlveda – J: 22/03/2007 – DJ: 01/06/2007.

[6]Transcrição parcial da ementa do acórdão proferido pelo 1ª Turma nos autos do RMS 21.118/SE (Rel. Min. Denise Arruda – J: 12/06/2007 – DJ: 29/06/2007), cujas conclusões vêm sendo reiteradamente aplicadas aos casos julgados pelas duas Turmas de Direito Público do Tribunal, como se verifica, exemplificativamente, dos seguintes acórdãos: 1ª Turma – RESP 1.038.482/RS – Rel. Min. Eliana Calmon – J: 20/11/2008 – Dje: 12/12/2008; 2ª Turma – AgRg no RESP 714.532/RS – Rel. Min. Campbell Marques – J: 25/11/2008 – DJ: 17/12/2008.

[7]Não se pode descartar a possibilidade de revisão do entendimento jurisprudencial, principalmente em razão de a questão ainda não ter sido examinada, em todos os seus aspectos, pelo Supremo Tribunal Federal. Nesse sentido, cumpre apontar a razoabilidade da tese de que, ao permitir à lei que atribua “a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente”, o §7º do art. 150 da Constituição está se referindo à figura da “antecipação com substituição”. Isto porque, o inciso II do parágrafo único do art. 121 do CTN (norma geral de direito tributário) define como responsável aquele que, não sendo contribuinte, fica obrigado ao pagamento do tributo, em virtude de disposição expressa de lei. Trata-se justamente da hipótese de responsabilidade por tributo devido em decorrência de fato gerador praticado por terceiro – o contribuinte -, característica da substituição tributária. Dessa maneira, não estaria compreendida pela norma constitucional a figura da “antecipação sem substituição” em que a responsabilidade recai sobre o próprio contribuinte (aquele que tem relação pessoal e direta com a situação constitutiva do fato gerador, na dicção do inciso I do parágrafo único do CTN). E, por se tratar de norma de competência inserida entre as limitações ao poder de tributar, o §7º do art. 150 da Constituição não comportaria interpretação extensiva, para criar hipótese de antecipação de tributo não admitida expressamente.

[8]Ressalte-se que tal questão não foi suscitada nos autos da citada ADI 3.426-0/BA (nota 5) e não há notícia de outro caso envolvendo a antecipação sem substituição em que a matéria tenha sido apreciada.

[9]As alíneas “e” e “f” ficaram prejudicadas (esta última, parcialmente), com a edição da Emenda Constitucional nº 42/03, que deu nova redação ao art. 155, §2º, X, “a”, da Constituição Federal, imunizando toda e qualquer exportação da incidência do ICMS e assegurando a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações e prestações antecedentes.

[10]Confira-se o seguinte trecho da ementa da ADIMC 1.247/PA: “Os princípios fundamentais consagrados pela Constituição da República, em matéria de ICMS, (a) realçam o perfil nacional de que se reveste esse tributo, (b) legitimam a instituição, pelo poder central, de regramento normativo unitário destinado a disciplinar, de modo uniforme, essa espécie tributária, notadamente em face de seu caráter não-cumulativo, (c) justificam a edição de lei complementar nacional vocacionada a regular o modo e a forma como os Estados-membros e o Distrito Federal, sempre após deliberação conjunta, poderão, por ato próprio, conceder e/ou revogar isenções, incentivos e benefícios fiscais” (Rel. Min. Celso de Mello – J: 17/08/1995 – DJ: 08/09/95).

[11]Ives Gandra da Silva MARTINS diz que o art. 146 da Constituição Federal cuida “do mais relevante instrumento do Sistema Tributário, que é a lei complementar, simultaneamente uma garantia do contribuinte e uma segurança de estabilidade do Sistema. Sem ela, os 5.500 municípios brasileiros, os 26 Estados e a União criariam o seu próprio sistema tributário, gerando o caos impositivo numa economia hoje extremamente complexa.” (Uma teoria do tributo. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 342)

[12]Nesse sentido, a lição de Alcides Jorge COSTA: “(…) admitido, como já o foi, que a definição de fato gerador, base de cálculo e sujeito passivo está abrangida pelo conceito de ´norma geral´, é forçoso concluir que o Estado deve exercitar sua competência na instituição de tributos dentro dos limites fixados em lei complementar. Esta, por seu turno, pode definir fato gerador, base de cálculo e sujeito passivo, mas não institui impostos estaduais, que esta tarefa é atribuída privativamente aos Estados pela Constituição” (ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: RT, 1978, p. 59).

[13]Vide, a respeito, os acórdãos proferidos pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal na ADIMC 1.247/PA (Rel. Min. Celso de Mello – J: 17/08/1995 – DJ: 08/09/1995), na ADIN nº 1.089-1 (Rel. Min. Francisco Rezek – J: 29/05/1996 – DJ: 27/06/1997), no RE nº 149.922-2 (Rel. Min. Ilmar Galvão – J: 23/02/1994 – DJ: 20/04/1994) e no RE nº 136.215-4 (Rel. Min. Octavio Gallotti – J: 18/02/1993 – DJ: 16/04/93). Contudo, a EC 33/01 introduziu exceção à regra, no art. 155, §5º, da Constituição Federal, que outorga aos Estados e ao Distrito Federal estabelecer, mediante convênio, as regras necessárias à aplicação do regime de incidência monofásica de combustíveis e lubrificantes de que trata o §4º do mesmo artigo.

[14]Segundo o Supremo Tribunal Federal: “As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações a dela”. (ADIMC 2.352/ES – Rel. Min. Sepúlveda Pertence – J: 19/12/2000 – DJ: 09/02/2001).

[15]ADI nº 1600-8, Rel. p/ acórdão Min. Nelson Jobim – J: 26/11/2001 – DJ: 20/06/2003 (foi afastada, também, a incidência do ICMS sobre o transporte aéreo internacional de cargas, enquanto persistirem os convênios de isenção de empresas estrangeiras, face ao princípio da igualdade).

[16]“§7º. A Lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

[17]Transcrição parcial do voto proferido pelo Min. Ilmar Galvão nos autos da ADI 1.851-4/AL – nota 3.

[18]Registre-se que a extensão da cláusula constitucional de restituição imediata e preferencial do valor recolhido por força do regime de substituição tributária ainda não foi definida pelo Supremo Tribunal Federal. É certo que, na ADI 1.851-4/AL (nota 3), o Tribunal entendeu que a antecipação só teria lugar quando não se verifique o suporte fático do fato presumido (por exemplo, nos casos perda, furto, deterioração, da mercadoria). Contudo, a matéria está sendo reexaminada nos autos das ADI´s 2.675/PE e 2777/SP, sendo razoável a expectativa de que a orientação inicial venha a ser alterada, reconhecendo-se o direito à restituição inclusive nas hipóteses em que a dimensão material do fato for inferior à presumida (prática de preço menor que o estimado). Afinal, a inclusão do §7º no art. 150 da Constituição, que cuida das limitações ao poder de tributar, representa uma garantia do contribuinte, que deve ser interpretada de forma ampla, tendo em vista o princípio da máxima eficácia, que norteia a interpretação constitucional.

[19]Em se tratando de antecipação com substituição, a exigência de lei complementar decorre, ainda, da previsão expressa do art. 155, §2º, XII, “b”, da Constituição Federal.

[20]Segundo boa parte da doutrina, há cinco aspectos fundamentais do tributo: material (fato tributável), subjetivo (sujeitos ativo e passivo), espacial (local de ocorrência do fato tributável), temporal (momento da ocorrência do fato tributável) e quantitativo (base de cálculo representativa do fato tributável e alíquota correspondente à parcela da riqueza captada pelo Estado). Vide, e.g., NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 142;SCHOUERI, Luís Eduardo. Fato gerador da obrigação tributária. In: Direito Tributário. v. I. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 147-148; AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p.263-267.

[21]Sobre as diferenças entre hipótese de incidência, fato gerador e fatos de exteriorização, em matéria de ICM(S), vide, e.g., COSTA, Alcides Jorge. op.cit., p. 103-114; e MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 20-21 e 41-43.

[22]Vide, e.g., TORRES, Ricardo Lobo. op.cit., p. 191-193.

[23]Conforme decidiu o Plenário do Supremo Tribunal Federal, nos autos do RE 140.669-1/PE (Rel. Min. Ilmar Galvão – J: 02/12/1998 – DJ: 18/05/2001).

[24]Sobre o tema, vide, e.g.: CAMPOS, Dejalma de. ICM por estimativa. São Paulo: RDT, ns. 21/22. jul./dez. 1982, p. 219-225; CASSONE, Vittorio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I. 5.ed. São Paulo:Saraiva, 2008, p. 533-534. GIARDINO. Cléber. ICM – Regime de estimativa. São Paulo: RDT ns. 9-10. jul/dez.1979, p. 207-226.

[25]STF – ADIMC 1.995-3/ES – Rel. Min. Néri da Silveira – J: 03/08/200 – DJ: 01/08/2003; RP 897/RJ – Pleno – Rel. Min. Rodrigues Alckmin – J: 27/11/1975 – DJ: 16/06/1976; RE 79.472/SP – 1ª Turma – Rel. Min. Bilac Pinto – J: 26/08/1975 – DJ: 24/09/1975.

[26]STF – 2ª Turma – RE -AgR 167.034/RS – Rel. Min. Néri da Silveira – J: 14/12/1999 – DJ: 25/02/2000.

[27]Os regimes de apuração do ICMS passíveis de serem utilizados pelos Estados estão disciplinados, atualmente, nos arts. 24 a 26 da Lei Complementar nº 87/96. Tais normas estão contidas em dispositivos diversos daqueles que tratam de fato gerador e base de cálculo (que serão comentados adiante), o que confirma que as matérias não se confundem.

[28]SOUZA, HamiltonDias de. O ICMS na lei complementar nº 87/96. São Paulo: Repertório IOB de Jurisprudência. n. 24/96. 2ª quinz. de dez./96, p. 554.

[29]O art. 2º da LC 87/96 trata do aspecto material do ICMS, enquanto o art. 12 dispõe sobre o seu elemento temporal – vide nota 20.

[30]ADI 1.851-4/AL – nota 3.

[31]ADI 1.851-4/AL – notas 3 e 17.

[32]Há decisões das duas Turmas do Supremo Tribunal Federal nesse sentido, e.g.: RE 72.852/SP – Rel. Min. Oswaldo Trigueiro – J: 29/02/1972 – DJ: 07/04/1972 e RE 80.758/MG – Rel. Min. Firmino Paz – J: 09/10/1981 – DJ: 06/11/1981. Especialmente no caso de substituição tributária, o Plenário da Corte ressalvou que “a instituição do regime há de ser operada pelo legislador estadual, com a extensão material que houver por bem adotar”. (EDCL na ADI 1.851-AL – Rel. Min. Ilmar Galvão – J: 19/02/2003 – DJ: 25/04/2003.

[33]Gerd Willi ROTHMANN observa que “a lei formal descritiva do fato gerador deve, portanto, relacionar todos os aspectos do fato gerador, necessários à configuração da obrigação tributária, a saber: a) aspecto objetivo ou material, que consiste na definição da situação de fato, que servirá de base à imposição; b) aspecto subjetivo, que determina os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária; c) aspecto espacial, que indica o lugar onde se realiza o fato gerador objetivo, determinando a lei aplicável; d) aspecto temporal, que fixa o momento da ocorrência do fato gerador; e) aspecto quantitativo, que fornece a base de cálculo e a alíquota.”(O princípio da legalidade tributária. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econômico e Financeiro, São Paulo, ano 11, n. 8, p. 73-74).

[34]Confiram-se, a respeito do tema, as ponderações de J.L. Saldanha Sanches: “Considerando a sua função específica dentro do ordenamento jurídico-tributário, a lei, mesmo quando recorre a conceitos com um certo grau de indeterminação, terá de ser sempre suficientemente determinada para permitir, com segurança, a sua aplicação, o que implica a possibilidade de apuramento de seu sentido.” Vale dizer, “para que se possa cumprir o imperativo da segurança jurídica, não podemos ter uma aplicação de encargos tributários meramente com base em lei, mas sim por meio da lei, na qual tem que residir a decisão de tributar”. (Os limites do planejamento fiscal: substância e forma no direito fiscal português, comunitário e internacional.Coimbra: Coimbra Ed., 2006, p. 38-40).

[35]“Ação Direta de Inconstitucionalidade – Lei Estadual que outorga ao Poder Executivo a prerrogativa de dispor, normativamente, sobre matéria tributaria – Delegação legislativa externa – Matéria de direito estrito – Postulado da separação de poderes – Princípio da reserva absoluta de lei em sentido formal – Plausibilidade jurídica – Conveniência da suspensão de eficácia das normas legais impugnadas – Medida Cautelar deferida.”(ADIMC 1.296/PE – Rel. Min. Celso de Mello – J: 14/06/1995 – DJ: 10/08/1995 – transcrição parcial da ementa).

[36]“TRIBUTÁRIO – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – DEFINIÇÃO DO FATO GERADOR– RESERVA LEGAL -NOMENCLATURA BRASILEIRA DE MERCADORIAS/SISTEMA HARMONIZADO (NBM/SH) – I – Não atende ao princípio da reserva legal, o dispositivo da Leiestadual capixaba 5.298/96, que transfere ao Poder Executivo a competência para atribuir responsabilidade tributária a quem comercia, “toda e qualquer mercadoria classificada na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias/Sistema Harmonizado – NBM/SH”. A NBM/SH é uma relação que abarca todos os bens suscetíveis de comércio lícito no Brasil, não podendo ser colocado no comércio, qualquer bem que nela não esteja relacionado. Com efeito, se a relação envolve “toda e qualquer mercadoria”, a Leitransferiu ao Executivo a competência para impor responsabilidade substitutiva em relação a todos os ramos de comércio, indistintamente. II – Quando o Legislador, no Art. 6º da LeiComplementar 87/96 concedeu à leiestadual o condão de atribuir o encargo de substituto tributário, ele quis que o Poder Legislativo Estadual determinasse os casos e as pessoas em que o encargo deve recair. Dizer que o encargo pode incidir, a critério do Poder Executivo, sobre quem comercia qualquer objeto suscetível de mercancia lícita é fraudar o princípio da reserva legal. Em assim fazendo, o Legislador está generalizando – jamais, determinando. III – A fixação da base de cálculo, com fundamento em livre estimativa do Poder Executivo maltrata Art. 97, III, do CTN e o Art. 8º da LC 87/96. As normas complementares determinam que a base de cálculo para antecipação aproximem-se, tanto quanto possível, do real valor da mercadoria. Por isso, o Art. 8º determina a realização de pesquisas de mercado. Esse preceito foi esquecido pelo Legislador capixaba, ao tomar como base de cálculo, “até que sobrevenham novos levantamentos”, valores prefixados em regulamento.” (1ª Turma – RMS 11.600-PA – Rel. Min. Humberto Gomes de Barros – J: 14/08/2001 – DJ: 01/10/2001).

[37]“Art. 2º- Ocorre o fato gerador do imposto:(…)

§3º-A – Poderá ser exigido o pagamento antecipado do imposto, conforme disposto no regulamento, relativamente a operações, prestações, atividades ou categorias de contribuintes, na forma estabelecida pelo Poder Executivo”.

[38]As mercadorias abrangidas pelos dispositivos em questão são: medicamentos (arts. 313-A e 313-B), bebidas alcoólicas (arts. 313-C e 313-D), produtos de perfumaria (arts. 313-E e 313-F), produtos de higiene pessoal (arts. 313-G e 313-H), ração animal (arts. 313-I e 313-J), produtos de limpeza (arts. 313-K e 313-L), produtos fonográficos (arts. 313-M e 313-N), autopeças (arts. 313-O e 313-P), pilhas e baterias (arts. 313-Q e 313-R), lâmpadas elétricas (arts. 313-S e 313-T), papel (arts. 313-U e 313-V), produtos da indústria alimentícia (arts. 313-W e 313-X) e materiais de construção e congêneres (arts. 313-Y e 313-Z).

[39] “Artigo 426-A – Na entrada no território deste Estado de mercadoria indicada no § 1°, procedente de outra unidade da Federação, o contribuinte paulista que conste como destinatário no documento fiscal relativo à operação deverá efetuar antecipadamente o recolhimento:

I – do imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria;

II – em sendo o caso, do imposto devido pelas operações subseqüentes, na condição de sujeito passivo por substituição.

§ 1° – O disposto neste artigo aplica-se às mercadorias sujeitas ao regime jurídico da substituição tributária referidas nos artigos 313-A a 313-Z, exceto se o remetente da mercadoria tiver efetuado a retenção antecipada do imposto, na condição de sujeito passivo por substituição, conforme previsto na legislação. (…)”

[40]A forma de recolhimento do imposto está disciplinada nos parágrafos do art. 426-A, do RICMS:

“(…) § 2° – O imposto a ser recolhido deverá ser calculado, em se tratando de mercadoria cuja base de cálculo da sujeição passiva por substituição seja:

1 -determinada por margem de valor agregado, pela aplicação da fórmula IA = VA x (1 + IVA-ST) x ALQ – IC, onde:a) IA é o imposto a ser recolhido por antecipação; b) VA é o valor constante no documento fiscal relativo à entrada, acrescido dos valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos suportados pelo contribuinte; c) IVA-ST é o Índice de Valor Adicionado; d) ALQ é a alíquota interna aplicável; e) IC é o imposto cobrado na operação anterior;

2 -o preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente, ou o sugerido pelo fabricante ou importador, aprovado e divulgado pela Secretaria da Fazenda, mediante a multiplicação dessa base de cálculo pela alíquota interna aplicável, deduzindo-se o valor do imposto cobrado na operação anterior, constante no documento fiscal relativo à entrada.

§ 3° – Tratando-se de mercadoria remetida por contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – “Simples Nacional”, o imposto cobrado na operação anterior a que ser refere a alínea “e” do item 1 e o item 2 do § 2° será, na hipótese de o contribuinte paulista estar: 1 – enquadrado no Regime Periódico de Apuração – RPA, o valor do crédito do imposto indicado no campo “Informações Complementares” ou no corpo do documento fiscal relativo à entrada (Lei Complementar federal 123/06, art. 23); 2 – sujeito às normas do “Simples Nacional”, o valor resultante da aplicação do percentual de 7% (sete por cento) sobre o valor da operação ou prestação própria do remetente (Lei Complementar federal 123/06, art. 13, § 1º, XIII, “a” e “g”, e § 6º).

§ 4° – O imposto calculado nos termos do § 2° será recolhido na entrada da mercadoria no território deste Estado, por meio de guia de recolhimentos especiais, conforme disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda.

§ 5° – A escrituração das operações a que se refere este artigo será efetuada nos termos do artigo 277, considerando-se o valor recolhido por antecipação como imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria, exceto no caso de contribuinte não varejista enquadrado no Regime Periódico de Apuração – RPA, hipótese em que o valor recolhido por antecipação será assim considerado:1 – como parcela relativa ao imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria, o valor resultante da multiplicação da diferença entre a alíquota interna e a interestadual pela base de cálculo da operação de entrada da mercadoria; 2 – como parcela relativa ao imposto devido pelas operações subseqüentes, na condição de sujeito passivo por substituição, o valor total recolhido, deduzido do valor calculado nos termos do item 1. (…)”.

[41]Roque Antonio CARRAZZA, após demonstrar que “o ICMS incide sobre os negócios jurídicos regidos pelo Direito Comercial, que acarretam circulação de mercadoria”, explica que a lei estadual pode adotar como momento em que a transmissão jurídica da mercadoria será tida por realizada “o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento comercial, industrial ou produtor, o momento da saída da mercadoria de qualquer um destes locais, o momento da extração da nota fiscal, e assim por diante. Esses momentosapenas identificam, oficialmente, no espaço e no tempo, a ocorrência da preexistente operação mercantil a que se referem”. (ICMS. 13.ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p.46).

[42]Observe-se, nesse sentido, que a eventual tributação da mercadoria na entrada do estabelecimento de contribuinte só teria aplicação, na prática, às operações internas. Nas operações interestaduais, o ICMS é devido ao Estado de origem, não tendo o Estado de destino competência para exigir o imposto. As exceções ficam por conta das operações com petróleo, combustíveis e lubrificantes dele derivados e energia elétrica, bem como do diferencial de alíquotas exigível nas remessas de bens ou serviços destinados a consumo final por contribuinte do imposto localizado em outra unidade da Federação (CF, art. 155, §2º, VII, “a” e X, “b’).

[43]STJ: 2ª Turma – RESP 1041216/AM – Rel. Min. Eliana Calmon – J: 20/11/2008 – DJ: 17/12/2008; RMS 25.605/SE – Rel. Min. José Delgado – J: 22/04/2008 – DJ: 21/05/2008.

[44]O dispositivo está assim redigido: “Artigo 66-B – Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária: I – caso não se efetive o fato gerador presumido na sujeição passiva; II – caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida. § 1º – O pedido de restituição, sem prejuízo de outras provas exigidas pelo fisco, será instruído com cópia da documentação fiscal da operação ou prestação realizada, que comprove o direito à restituição. § 2º – O Poder Executivo disporá sobre os pedidos de restituição que serão processados prioritariamente, quer quanto à sua instrução, quer quanto à sua apreciação, podendo, também, prever outras formas para devolução do valor, desde que adotadas para opção do contribuinte. § 3º – O disposto no inciso II do “caput” deste artigo aplica-se apenas na hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ter sido fixada nos termos do “caput” do artigo 28.” O direito à restituição pelo constituinte substituído (figura que não existe na “antecipação sem substituição”) está regulamentado pelos arts. 269 e ss. do RICMS/SP.

[45]O art. 60 da Lei nº 6.374/89 dispõe de forma semelhante, ao autorizar a exigência antecipada do imposto devido pela operação ou prestação subseqüente, com a fixação do seu valor , quando o caso, na entrada em de mercadoria ou recebimento de serviço em território paulista ou estabelecimento do contribuinte, entre outras hipóteses. O art. 426-A, do RICMS, todavia, fundamenta-se no art. 2º da Lei nº 6.374/89, como consta do Decreto 52.742/2008, que lhe deu a redação em vigor. De qualquer forma, tanto o art. 2º quanto o art. 60 da Lei nº 6.374/89 têm conteúdo semelhante, aplicando-se as mesmas considerações.

[46]Transcrição parcial do voto proferido pelo Min. Aldir Passarinho, relator nos autos do RE 111.152-6/SP (2ª Turma – J: 17/12/1987 – DJ: 12/02/1988).

[47]Transcrição parcial do voto proferido pelo Min. Sepúlveda Pertence, nos autos da ADIMC 1951-1/MG, que resume o conteúdo do voto do relator, Ministro Nelson Jobim (J: 13/10/1999 – DJ: 17/12/99).