Introdução

O parágrafo acrescentado ao artigo 116 do Código Tributário Nacional, por intermédio da Lei Complementar nº 104/01, estabelece que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em Lei Ordinária”.

Embora editada há cerca de seis anos, ainda não há um consenso quanto ao sentido e alcance da Lei Complementar nº 104/01, notadamente sua interferência nos planejamentos tributários. Alguns entendem que se trata de norma redundante, pois destinada a coibir a simulação relativa, já abrangida no art. 149, VII, do CTN[1]; outros sustentam que se trata de cláusula geral antielisiva, destinada a controlar atos e negócios praticados com objetivo de reduzir a carga tributária[2]. Discute-se, ainda, se a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos dependeria da edição da lei ordinária prevista na parte final do dispositivo[3]. Também há controvérsia acerca da natureza dos procedimentos a serem estabelecidos pela lei ordinária: seriam eles formais ou materiais?[4]

O presente trabalho procurará demonstrar, sucintamente, que toda a controvérsia decorre da insuficiência de densidade normativa da Lei Complementar nº 104/01, que deveria ter determinado as hipóteses de desconsideração do ato ou negócio jurídico de modo a uniformizar o trato da matéria em âmbito nacional, nos termos do art. 146, I e III, da Constituição Federal. A ausência de regras claras a serem observadas pelo legislador ordinário torna ineficaz o art. 116, § único, do Código Tributário Nacional, inviabilizando a desconsideração de atos e negócios jurídicos de que cuida o dispositivo. Vejamos.

1. Os atos elisivos e seu controle.

O particular tem o direito de organizar seus negócios da forma que melhor lhe aprouver, inclusive sob o aspecto fiscal. Muitas vezes o próprio ordenamento lhe faculta optar por um determinado regime tributário mais benéfico, independentemente de qualquer razão extratributária. A prática de atos lícitos com a finalidade de obter determinada vantagem tributária denomina-se elisão fiscal[5].

Entretanto, há situações em que a busca pela vantagem tributária envolve atos ou negócios jurídicos que, embora lícitos do ângulo do direito privado, não correspondem ao real interesse das partes, tendo como propósito exclusivo ou principal evitar o regime tributário normalmente aplicável, criando-se uma situação mais favorável do ponto de vista fiscal. Para combater esse tipo de expediente, tem-se procurado criar instrumentos jurídicos que permitam controlar os atos ou negócios elisivos, desconsiderando-se os seus efeitos tributários.

O que justifica a desconsideração é o abuso na utilização de figuras de direito privado. Neste caso, não se trata de escolher uma das diversas opções disponíveis, mas de construir uma nova alternativa que permita alcançar o interesse privado por via transversa. O contribuinte usa a legalidade em seu benefício privado, contra o interesse público exteriorizado na norma tributária. Cria um desequilíbrio no sistema tributário, ao subtrair do alcance da norma tributária uma situação que a ela deveria se submeter. O ato lícito perante o direito privado torna-se, assim, ilegítimo para o direito tributário, por desvio de finalidade.

Portanto, antes de afirmar que determinado ato ou negócio jurídico deva ser desconsiderado para fins fiscais, deve-se examinar se o contribuinte apenas escolheu uma das diversas alternativas negociais que o ordenamento lhe oferecia, ou se, ao contrário, procurou criar uma nova alternativa menos onerosa do ponto de vista tributário[6]. Esta análise implica três passos: a investigação do que existia e do que se alterou com a realização do ato ou negócio jurídico, de modo a perquirir os reais motivos que levaram à sua prática; o juízo acerca de ser o meio escolhido adequado para o alcance da finalidade visada, com vistas a determinar se houve utilização abusiva, artificial, de formas de direito privado; e a constatação do resultado final, que demonstrará os reais efeitos obtidos por intermédio atos ou negócios praticados[7]. O filme todo é relevante: começo, meio e fim.

1.1. O controle dos atos elisivos depende de previsão em lei tributária.

Mesmo que o exame do procedimento do contribuinte revele ter sido obtida vantagem fiscal por meios abusivos, não se pode ainda desconsiderar o ato ou negócio jurídico, para submetê-lo à tributação própria de situação de equivalente substância econômica, alegando violação a princípios tributários (isonomia, capacidade contributiva, entre outros). Há necessidade de lei que assim determine.

O Brasil, diferentemente de outros países onde a legislação expressamente dispõe que a substância econômica prevalece sobre a forma jurídica (v.g., Argentina[8]), possui norma de observância geral determinando que a forma deve ser obrigatoriamente respeitada pelo aplicador da lei tributária. De fato, o art. 109 do Código Tributário Nacional preceitua, com fundamento no art. 146, III, da Constituição Federal, que “os princípios gerais de direito privado utilizam-se para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para a definição dos respectivos efeitos tributários”.

Assim, quando a lei tributária reporta-se a figuras reguladas pelo direito privado, há de se verificar qual a sua definição, os seus elementos e o seu significado de acordo com os princípios aplicáveis às relações entre particulares. Os efeitos fiscais dessas figuras, porém, devem ser definidos pela lei tributária. Conseqüentemente, deve ser respeitada a forma jurídica exatamente como definida pelo direito privado, a não ser que a lei tributária altere as suas características[9]. Trata-se de diretriz de hermenêutica[10] semelhante à estabelecida na legislação portuguesa, segundo a qual “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei” (art. 11º, nº 2º, da LGT).

Portanto, não pode o aplicador da lei modificar o regime tributário legalmente previsto para atos ou negócios jurídicos celebrados com observância das regras de direito privado, mediante recurso a princípios tributários como isonomia e capacidade contributiva. Tais princípios são dirigidos ao legislador, não ao intérprete[11]. O que importa é a substância jurídica (e não econômica) do ato ou negócio, determinada com apoio em princípios de direito privado, e não de direito tributário.

Neste ponto reside o grave equívoco que vêm cometendo alguns autores que pretendem justificar a possibilidade de controlar atos ou negócios jurídicos que entendem abusivos perante do direito tributário, com apoio em dispositivos do Código Civil que tratam de fraude à lei[12] ou de abuso de direito[13] (CC, arts. 166, VI[14] e 187[15])[16]. A aplicação dessas figuras civis se dá apenas quando os atos ou negócios jurídicos celebrados pelos particulares estiverem em desacordo com princípios e regras do direito privado, como, por exemplo, a autonomia da vontade, a boa-fé contratual, os bons costumes. Não assim, entretanto, quando se cogita de violação a princípios aplicáveis a relações jurídicas de natureza tributária (isonomia, capacidade contributiva), cuja disciplina há de ser feita por lei complementar (CF, art. 146, III).

Ausente previsão na lei tributária, não pode o intérprete simplesmente importar os conceitos de fraude à lei[17] e abuso de direito aplicáveis no âmbito privado, até porque as características e, principalmente, os efeitos fiscais dessas figuras hão de ser diversos dos civis. Basta dizer que, nos termos do Código Civil, a fraude à lei acarreta a nulidade do que se fez (CC, art. 169[18]), enquanto o abuso de direito implica responsabilidade civil[19] (CC, art. 927[20]), competindo sempre ao juiz, privativamente, estabelecer estas e eventuais outras conseqüências diante do caso concreto[21]. Como há reserva de jurisdição para o reconhecimento da fraude à lei e do abuso de direito, bem como para o estabelecimento de seus efeitos concretos, não é possível efetuar lançamento de ofício com base no Código Civil[22]. Para tanto, seria necessário que o Código Tributário Nacional ou outra norma tributária da mesma estatura “deformasse” as figuras civis da fraude à lei e do abuso de direito, adaptando-as às peculiaridades do direito tributário. É o que se verifica, por exemplo, no caso da simulação[23], que foi recebida pelo direito tributário em sua formulação privada, porém com o fim específico de autorizar a revisão de ofício do lançamento pela autoridade administrativa (CTN, art. 149, VII).

De outro lado, também não assiste razão àqueles que pretendem elevar a repressão à fraude à lei e ao abuso de direito à condição de princípio jurídico interdisciplinar, aplicável ao direito tributário independentemente de norma expressa ou decisão judicial.

Primeiro, porque, se fosse correto esse entendimento, seriam inócuas as disposições do Código Civil a respeito. Se no campo do direito privado entendeu o legislador necessário regular as figuras e seus efeitos, com maior razão em sede de direito público deve haver norma que sobre elas disponha, até porque a fraude à lei e o abuso de direito têm sentido plurívoco, podendo significar algo diferente para cada ramo do direito. Tanto isso é verdade que na Itália e na Bélgica, a jurisprudência afastou a possibilidade de combater a elisão tributária com base na conceituação civil da fraude à lei[24]; na França, a par do abuso de direito em matéria civil, há norma tributária definindo o que se entende por abuso de direito especificamente para fins tributários[25]; e na Espanha houve necessidade de substituir a norma antielisiva que se destinava ao combate da fraude à lei tributária, porque o instituto foi associado à simulação[26].

Em segundo lugar, é duvidosa a possibilidade de “fraudar” a ocorrência do fato gerador da obrigaçãotributária. A lei de incidência tributária determina o recolhimento de tributo se e quando verificada a situação que caracteriza seu fato gerador (CTN, art. 114). Estando a incidência da norma tributária condicionada à ocorrência do fato gerador, é impossível sua violação antes de verificada a situação que o caracteriza. Falta o implemento da condição. Não se pode dizer, então, que alguém frustre a eficácia da lei tributária ao deixar de realizar o fato gerador. Simplesmente porque nada há que obrigue alguém a fazê-lo[27]. Por conseguinte, o comportamento destinado a evitar a prática de um fato, ato ou negócio descrito como gerador da obrigação tributária nada tem a ver com a norma imperativa que sobre ele incide. Somente ação posterior ao fato gerador que vise a minimizar seus efeitos será ilegal. Tal conduta será contra a lei, não em fraude à lei.

Em terceiro lugar, a aplicação de conceitos genéricos de fraude à lei ou abuso de direito envolve considerações subjetivas por parte do aplicador da lei[28], criando situação de incerteza incompatível com a previsibilidade exigida em matéria tributária (CF, art. 150, I e III c/c CTN, arts. 97 e 108, §1º)[29]. Ao examinar um caso concreto, alguns poderiam dizer que o ato ou negócio jurídico estaria sujeito à desconsideração quando praticado com a finalidade exclusiva de não recolher tributos, por desviar-se da sua função econômica e social. Outros, pautados nas premissas de livre iniciativa e livre concorrência, sustentariam que a prática de atos e negócios jurídicos (lícitos) que resultem uma maior eficiência tributária na condução da atividade empresarial seria praticamente uma obrigação do empresário, até mesmo para viabilizar a sua competição no mercado.

Destarte, o controle da elisão fiscal com fundamento em conceitos civis ou genéricos de abuso de direito, fraude à lei ou qualquer outro, não se compatibiliza com o direito tributário. A solução para coibir eventual abuso das figuras de direito privado há de ser veiculada na lei tributária, de modo que se possa determinar, de antemão, quais atos ou negócios jurídicos estão sujeitos a desconsideração e em que circunstâncias, a fim de orientar tanto os particulares, quanto as autoridades fiscais[30]. Somente desta maneira será possível compatibilizar os princípios da segurança jurídica e da liberdade de organização dos particulares com os princípios da justiça e da isonomia.

1.2. A lei tributária deve estabelecer os critérios a serem observados na identificação do abuso.

A norma tributária antielisiva permite o tratamento diferenciado de atos ou negócios jurídicos praticados com objetivos tributários, e não eminentemente civis. A norma não invalida atos ou negócios, nem modifica a sua qualificação jurídica. Somente corrige o desvio de finalidade neles verificado, mediante atribuição dos efeitos tributários adequados à situação fática ou jurídica que se procurou modificar artificialmente em decorrência da sua prática. Trata-se, em última análise, de veicular regras sobre a legitimidade do uso da legalidade tributária. Para este efeito, deve o legislador estabelecer determinados critérios a serem observados na seleção dos atos ou negócios jurídicos praticados de forma abusiva.

Os critérios contemplados na lei tributária devem ter razoável grau de determinabilidade, pois servirão, de um lado, para averiguar a legitimidade do uso da legalidade pelo contribuinte e, de outro, para aferir a legitimidade das ações adotadas pelas autoridades administrativas. A menção a doutrinas ou institutos genéricos não se mostra suficiente para resolvera questão. A tributação não pode ser feita meramente com base em lei, mas por meio da lei. Não se exige uma pormenorização exacerbada das situações alcançadas pela norma, mas sim que se exprima a sua vontade de tal forma que o cidadão comum tenha condição de prever, com segurança, as conseqüências de seus atos, até porque geralmente compete-lhe apurar e recolher o tributo sem prévio exame da autoridade administrativa (CTN, art. 150)[31]. A norma cujo conteúdo não seja determinável padece de insuficiência de densidade normativa, ou seja, ausência de normas capazes de regular as situações abrangidas pela lei, tornando-se inválida.

1.2.1. Diversidade de critérios utilizados ao redor do mundo.

A leitura do relatório da International Fiscal Association sobre forma e substância no direito tributário, de 2002, demonstra que a grande maioria dos países possui cláusula geral antielisiva baseada em lei (países de tradição romanística) ou em decisões jurisprudenciais (países que adotam o direito comum), sem prejuízo de eventuais normas aplicáveis a casos específicos[32]. Como regra geral, são utilizados critérios claros para nortear a identificação dos atos abusivos, para evitar arbitrariedades pelas autoridades fiscais[33].

Exemplificando, a Alemanha possui cláusula geral voltada ao controle do “abuso de formas”, preceituando, essencialmente, que a tributação deve levar em consideração os efeitos econômicos da operação realizada, desprezando-se o seu revestimento jurídico, quando inadequado[34]; a França coíbe o “abuso de direito”[35], assim entendida a utilização de atos ou negócios jurídicos sem justificativa econômica diversa da redução da carga tributária[36], devendo ser investigado, portanto, o propósito almejado com a sua realização[37]; a Holanda segue doutrina construída pela jurisprudência em torno da figura da “fraude à lei”, cuja configuração supõe o exame cumulativo do propósito do negócio e da sua adequação aos desígnios legais[38]; a Espanha inicialmente utilizou a “fraude à lei” como critério para identificação de atos abusivos[39], mas a falta de definição clara da figura impossibilitou a sua correta aplicação[40], ensejando alteração legislativa que passou a tratar do “conflito na aplicação da norma tributária”[41], abrangendo atos ou negócios jurídicos inusuais e que não produzem efeitos econômicos diversos da vantagem fiscal e nem efeitos jurídicos distintos daqueles que seriam produzidos pelo negócio adequado; na Itália, vigora norma antielisiva considerada “quase-geral”[42], porque, embora utilize um critério abrangente para a identificação dos atos praticados com a finalidade de obter vantagens fiscais, consistente na ausência de válidas razões econômicas, limita a sua aplicação a determinadas situações expressamente descritas[43]; em Portugal, não basta demonstrar que há justificativas extratributárias[44], exigindo-se que tais razões preponderem sobre as fiscais[45]; nos Estados Unidos, há diversas doutrinas concebidas pela jurisprudência com respeito ao tema da elisão fiscal (e.g., step transaction, business purpose, substance over form, economic substance), sendo que as autoridades fiscais geralmente utilizam diversas delas para fundamentar a exigência dos tributos que entendem devidos[46]; na Inglaterra, existem dois princípios fundamentais, talhados pela jurisprudência: um deles, é que os atos praticados devem ser condizentes com a forma jurídica adotada (Duke of Westminster principle); o outro é que os atos pré-ordenados com o objetivo de obter vantagens tributárias (step transaction) devem receber o tratamento fiscal correspondente à situação final (Ramsay doctrine)[47].

O exame do direito comparado revela existir respeito à forma de direito privado, exceto quando sirva como instrumento para a obtenção de vantagem tributária não desejada pelo ordenamento. Cada sistema jurídico dispõe de ferramentas específicas para identificar os atos ou negócios abusivos, ora se preocupando com o seu propósito, ora com os seus efeitos econômicos, ora com os seus efeitos jurídicos, ora com a sua usualidade, ora com mais de um desses elementos[48]. Revela, ainda, que, quando se fala em “abuso de forma”, “abuso de direito” ou “fraude à lei”, não se quer fazer referência a institutos utilizados em direito privado, mas sim a categorias próprias do direito tributário. A identidade de nomenclatura não significa necessariamente a identidade dos institutos. Revela, por fim, que o rótulo da figura utilizada para o combate de atos elisivos é insuficiente para traduzir o seu significado. Não há um único sentido possívelpara cada instituto. Uma determinada figura pode ter características diferentes, dependendo da definição constante da legislação ou da jurisprudência de cada país. Mais ainda, figuras diferentes podem ser utilizadas para identificar uma mesma situação. Por essas razões, a existência de critérios claros para nortear a identificação dos atos abusivos é mais importante do que as figuras freqüentemente associadas ao controle da elisão (abuso de formas, fraude à lei, abuso de direito, entre outros), como comprova a norma antielisiva espanhola que se apoiava em conceito indeterminado de “fraude à lei” e acabou tendo de ser substituída por outra definindo a hipótese de “conflito na aplicação da norma tributária”[49], a fim de possibilitar o efetivo controle dos atos abusivos.

Com base na experiência internacional, fica nítido que, entre nós, eventual norma antielisiva deve ter grau de determinação suficiente a demonstrar a opção legislativa por um ou mais dos critérios existentes para o controle de atos ou negócios abusivos, ainda que se convencione identificá-los como hipóteses de “abuso de direito” ou “fraude à lei” (CTN, art. 109)[50], sob pena de criar-se um estado de inaceitável insegurança jurídica.

3. A insuficiência de densidade normativa do parágrafo único do art. 116 do CTN e as tentativas inconsistentes de “regulamentá-lo”.

A Lei Complementar nº 104/01 acrescentou um parágrafo ao art. 116 do Código Tributário Nacional com o nítido objetivo de coibir a elisão fiscal, como demonstra a sua exposição de motivos: “a inclusão do parágrafo único ao art. 116 fez-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito”.

Nada obstante, tem-se sustentado que a palavra “dissimulação” contida no dispositivo seria indicativa de simulação relativa e, dessa forma, o novel parágrafo do art. 116 seria uma norma “anti-simulação”, ainda que não tenha sido esta a intenção do legislador[51]. Contudo, aceita essa interpretação, seria forçoso admitir que, antes da Lei Complementar nº 104/01, não havia possibilidade de questionamento de atos ou negócios simulados por parte das autoridades fiscais, ou, então, que o Congresso Nacional tenha querido restringir a possibilidade de revisão do lançamento nos casos de simulação, após trinta e cinco anos de vigência do Código Tributário Nacional, o que não se afigura razoável, até porque não se explica porque teriam sido deixadas de lado as duas outras hipóteses do art. 149, VII, do Código Tributário Nacional (dolo e fraude).

Considerando que o resultado da interpretação não pode levar a conclusões inconsistentes[52], deve-se procurar compatibilizar o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional com a finalidade almejada pelo legislador, utilizando-se dos métodos convencionais de hermenêutica.

Sob o aspecto gramatical, interessa analisar a função dos três verbos incluídos no parágrafo: “poderá”, “desconsiderar”, “dissimular”:

– Poderá: Trata-se de exceção à regra do caput[53], por meio da qual confere -se competência à autoridade administrativa para não considerar os efeitos dos atos ou negócios praticados pelo contribuinte, quando verificada uma condição: a finalidade de dissimular. Assim, diante de dois atos ou negócios jurídicos idênticos, um poderá ser desconsiderado e outro não, dependendo da sua finalidade: se o ato ou negócio jurídico for praticado com vistas à consecução de seus objetivos privados normais, deverão ser observados os seus efeitos regulares; se o ato ou negócio jurídico for utilizado artificialmente, como mero instrumento para a obtenção de uma determinada vantagem tributária, os efeitos poderão ser desconsiderados dependendo das circunstâncias do caso concreto e principalmente dos critérios definidos nos “procedimentos a serem estabelecidos em lei”[54]. O universo de casos sujeitos a desconsideração variará conforme mais rígido se mostre o critério adotado pelo legislador[55].

– Desconsiderar: O termo “desconsideração” deriva da “disregard doctrine” e tradicionalmente tem sido utilizado nas hipóteses de afastamento episódico dos efeitos da personalidade jurídica[56]. Assim, a desconsideração de atos e negócios jurídicos deve ser igualmente entendida como o afastamento, caso a caso, dos efeitos desses atos e negócios[57]. Afinal, a autoridade administrativa, diferentemente do juiz, não pode desconstituir relações jurídicas; pode, tão-somente, desconsiderar alguns de seus efeitos, no caso, os tributários[58].

c) Dissimular: a palavra possui diversos significados, entre os quais “atenuar o efeito de.”[59]. No contexto do dispositivo legal, pode-se entender que o termo foi utilizado com o sentido de atenuação dos efeitos fiscais dos atos ou negócios praticados. Ou seja, a dissimulação implicaria vantagem consistente na eliminação, redução ou diferimento do ônus tributário.

Organizando essas noções na busca de um sentido lógico, pode-se dizer que, nos termos do parágrafo único do art. 116 do CTN, a autoridade administrativa tem competência (poderá) para relevar os efeitos tributários próprios (desconsideração) dos atos ou negócios que tenham por objetivo atenuar os efeitos (dissimular) do fato gerador ou de elementos pertinentes à obrigação tributária. Pouco importa que o ato ou negócio jurídico tenha sido corretamente qualificado pelas partes. A desconsideração não supõe requalificação jurídica. Não se nega a validade de um determinado ato ou negócio e considera-se praticado outro. Na realidade, admite-se como correta a qualificação do ato ou negócio jurídico, mas se for constatada a obtenção de vantagem tributária com abuso de formas jurídicas, aplicam-se os efeitos tributários próprios de outra situação equivalente. Desconsideram-se os efeitos do fato A e consideram-se os de outro fato, o B. O fato A não foi desqualificado; o fato B não é produto de requalificação. Os efeitos de um é que são substituídos pelos efeitos do outro, por serem similares. Por isso é que houve delegação de competência ao legislador ordinário para estabelecer procedimentos a serem observados pela autoridade administrativa. Se a autoridade administrativa atribuísse aos atos ou negócios jurídicos efeitos diversos daqueles que seriam próprios, aplicando-lhes regime previsto para situações equivalentes, sem autorização legal, estaria atuando no campo da analogia, vedada em matéria tributária (CF, art. 150, I c/c CTN, arts. 97 e 108, §1º).

Sistematicamente, essa interpretação faz sentido. De acordo com o art. 149 do Código Tributário Nacional, a autoridade administrativa deverá, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, art. 142), rever o lançamento sempre que constate que o ato ou negócio jurídico declarado pelo contribuinte não se verificou, como se dá na simulação relativa (CTN, art. 149, VII). Já nos casos do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, admite-se que o ato ou negócio jurídico seja exatamente aquele declarado pelo contribuinte, autorizando-se, todavia, a desconsideração de seus efeitos, se e quando as circunstâncias revelarem anormalidade na sua prática, com a finalidade evitar o regime tributário que seria normalmente aplicável. Conclui-se, pois, que, enquanto o art. 149 do Código Tributário Nacional determina a correta qualificação jurídica do fato, o parágrafo único do art. 116 autoriza a alteração dos efeitos do fato corretamente qualificado, quando atos ou negócios jurídicos sejam utilizados como meio para a obtenção de vantagem fiscal indevida.

Portanto, parece mais acertado entender que o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional se destina ao combate da elisão fiscal, tendo em vista que se coaduna com a finalidade almejada pelo legislador. A questão que se coloca a essa altura é se a cláusula geral antielisiva constante do Código Tributário Nacional tem condições de ser aplicada.

3.1. Insuficiência de densidade normativa da Lei Complementar nº 104/01.

O art. 116 do Código Tributário Nacional encarta-se no Capítulo II (“Fato Gerador”) do Título II (“Obrigação Tributária”) do Livro II (“Normas Gerais de Direito Tributário”) do Código Tributário Nacional. Versa o dispositivo sobre a teoria da obrigação tributária, exigindo disciplina geral e uniforme para orientar a edição de normas pelos entes federativos e evitar conflitos de competência, papel reservado exclusivamente à lei complementar, nos termos do art. 146, I e III, da Constituição Federal.

É certo que a inclusão de parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional se houve por lei complementar. Sucede que a sua redação é tão vaga e confusa que não se pode compreender o seu exato sentido e alcance. Tanto é assim que a comunidade jurídica não chegou a um consenso acerca de se tratar de norma anti-simulação ou antielisão, e muito menos a respeito dos atos ou negócios jurídicos sujeitos a controle. Isso equivale a não ter o dispositivo conteúdo algum. Falta-lhe determinabilidade, implicando insuficiência de densidade normativa[60].

Por óbvio, deve o intérprete procurar extrair do texto legal um sentido harmônico com o ordenamento, mesmo quando o legislador usa conceitos indeterminados. Contudo, ainda que num esforço exegético se possa concluir que o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional visa a controlar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de evitar, reduzir ou postergar o pagamento de tributos, observa-se que não houve a indicação, sequer de modo implícito, dos critérios que a autoridade fiscal deve levar em conta para identificar essa situação e nem como devem ser tratados os atos e negócios porventura desconsiderados.

Desconsiderar um ato ou negócio simplesmente porque não produziu efeito tributário, ou porque este efeito foi atenuado, contrariaria o próprio parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, pois o dispositivo estabelece que deve ser verificada a finalidade (motivo, causa) do ato ou negócio jurídico, e não meramente o resultado por eles produzido. Esse controle, todavia, pode ser feito de diversas maneiras, como evidencia a multiplicidade de critérios existentes ao redor do mundo e as diferentes correntes doutrinárias acerca das situações passíveis de desconsideração (abuso de formas, propósito negocial, step transactions, fraude à lei, abuso de direito, ato anormal de gestão). Assim, competiria ao legislador complementar demarcar o alcance da norma antielisiva, mediante opção clara e inequívoca pela forma de controle da elisão julgada mais compatível com o ordenamento jurídico nacional e a realidade brasileira.

Nada obstante, a leitura do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional não permite ao intérprete encontrar resposta satisfatória a questões simples como as seguintes: Quais as características do ato ou negócio jurídico praticado com a finalidade de elidir o pagamento de tributo? A usualidade dos atos ou negócios importa? O que se deve entender por meios usuais? Basta demonstrar que há um motivo qualquer (econômico, empresarial, familiar) para afastar o caráter abusivo do ato ou negócio jurídico? Será preciso provar que houve uma vantagem econômica proporcional ao resultado fiscal auferido? Como aferir essa proporcionalidade? O controle aplica-se apenas a atos ou negócios isolados, ou devem ser considerados os atos ou negócios em seu conjunto? Qual a conseqüência do ato ou negócio abusivo? Há equiparação a outro ato ou negócio? Quais elementos justificam a equiparação? Quais os efeitos disso para os demais entes políticos, quando a desconsideração promovida por um deles possa gerar reflexos nos tributos cobrados pelos outros?

Em outras palavras, a Lei Complementar nº 104/01 não explicou em que situações a autoridade “poderá” ou não desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes e quais as conseqüências da desconsideração, criando perplexidades na aplicação da legislação tributária. Sintoma da incerteza gerada pela ausência de normas claras a respeito dos atos e negócios sujeitos à desconsideração são as decisões proferidas recentemente pelas autoridades incumbidas de rever os lançamentos fiscais no âmbito do Ministério da Fazenda, aplicando aos casos concretos as mais variadas doutrinas a respeito da elisão fiscal, como, por exemplo, o abuso de formas (Ac. nº101-95.552, J. 25/05/06), o propósito negocial (Ac. nº 104-21.675, J. 22/06/06), o abuso de direito (Ac. nº 10007, J: 30/03/2006), entre outras figuras[61].

Evidencia-se, nesse passo, que, embora do ponto de vista formal tenha sido atendida a exigência constitucional de lei complementar para o trato da matéria, sob o ângulo material não houve o preenchimento desse requisito, pois as normas veiculadas pelo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional não fixaram critérios inequívocos a serem observados na desconsideração dos atos e negócios jurídicos, para fins fiscais. Justamente por essa razão, pretendeu-se delegar ao legislador ordinário a competência para estabelecer os chamados “procedimentos” destinados a completar o referido parágrafo e, assim, torná-lo eficaz.

A delegação, todavia, não é possível. A Constituição Federal relaciona as matérias que devam ser objeto de normas com forma e conteúdo de lei complementar, como os critérios gerais relativos a obrigação, lançamento e crédito tributários (art. 146). Os temas reservados à lei complementar foram automaticamente excluídos do campo da lei ordinária[62]. Por isso, a lei complementar deve discipliná-las exaustivamente, sob pena de invalidade, por insuficiência de densidade normativa, na esteira do entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal, nos autos da ADIN 1.600-DF[63].

A exigência não é meramente formal. A adequada disciplina da matéria por lei complementar afigura-se essencial para a manutenção da coerência do sistema tributário e da harmonia entre as pessoas políticas. As leis tributárias federais, estaduais e municipais valem apenas no âmbito territorial reservado ao respectivo ente de direito público (CF, art. 24 c/c CTN, art. 102). Faltando critérios claros e uniformes na lei complementar, cada ente federativo deveria elaborar suas próprias leis ordinárias para estabelecer o procedimento a ser observado para a desconsideração dos atos e negócios praticados por seus jurisdicionados, ensejando a existência de disposições conflitantes ou, pior, que disciplinem somente aspectos processuais da questão, criando uma verdadeira “babel tributária”[64].

Basta pensar na insegurança que haveria quando a desconsideração de atos ou negócios jurídicos pudesse alterar o tributo cabível, ou a legitimidade ativa para a respectiva cobrança. Seria o caso do Estado que pretendesse exigir o ICMS sobre serviços locais de transporte sujeitos ao ISSQN, quando prestados por empresas do mesmo grupo econômico estabelecidas em Municípios limítrofes, alegando que os passageiros que utilizam os serviços de ambas, seqüencialmente, estariam em situação similar àqueles que contratam serviço de transporte intermunicipal; o caso do Estado que, alegando que a aquisição de mercadoria importada por contribuinte localizado em outro Estado não teria propósito negocial legítimo, pretendesse cobrar do adquirente da mercadoria no mercado interno, localizado em seu território, o imposto que entende devido na importação. Situações como essas evidenciam a necessidade de normas de alcance nacional definindo as hipóteses de desconsideração de atos ou negócios jurídicos e estabelecendo as suas conseqüências, tanto para os contribuintes, quanto para as pessoas de direito público envolvidas.

Em síntese, como o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional cuida de tema relacionado a obrigação, crédito e lançamento tributários, exigindo disciplina geral uniforme aplicável às ordens parciais de governo, e sua aplicação pode implicar conflitos entre os entes federativos, conclui-se que deveria o próprio dispositivo estabelecer os critérios e os procedimentos a serem observados para a desconsideração dos atos e negócios dos contribuintes. Não o tendo feito, pretendendo delegar à lei ordinária o trato da matéria que lhe competia disciplinar, forçoso reconhecer a sua inconstitucionalidade frente ao art. 146 da Constituição Federal, por insuficiência de densidade normativa. Conseqüentemente, não podem os entes tributantes editar normas a respeito do tema. Muito menos podem as autoridades administrativas rever atos praticados pelos contribuintes, fora das hipóteses expressamente previstas no art. 149 do Código Tributário Nacional.

3.2. Natureza dos procedimentos previstos na parte final do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional.

A despeito da insuficiência de densidade normativa do parágrafo único do art.116 do Código Tributário Nacional, vale tecer algumas observações sobre os procedimentos cuja disciplina foi delegada à lei ordinária.

A primeira observação é que a palavra procedimento tem múltiplos significados. Num sentido amplo, pode significar o mesmo que processo, assim entendido o conjunto de atos sucessivos tendentes a uma decisão; num sentido mais restrito, pode significar o modo de realização do processo, ou seja, uma determinada seqüência lógica de atos encadeados que formam um rito processual específico[65]. Ainda, pode o procedimento querer significar simples expediente administrativo, diferente do processo administrativo por não implicar litigância com o particular[66]. Como o Código Tributário Nacional estabelece que a autoridade administrativa poderá promover a desconsideração de ato ou negócio jurídico, “observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”, entende-se deva a lei ordinária estabelecer um iter específico a ser obedecido pela autoridade administrativa como condição para a desconsideração. Somente após haverá um processo administrativo, oportunizando a ampla defesa do contribuinte.

A segunda observação, decorrente da primeira, é que as normas que atualmente regem o processo administrativo fiscal[67] não podem suprir a ausência de leis que disponham sobre os procedimentos de que trata o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Tais normas podem ser aplicadas para regular a fase litigiosa a ser instaurada após a notificação de lançamento do crédito tributário decorrente do procedimento de desconsideração. Antes disso, porém, não têm qualquer utilidade.

A terceira observação é que as normas reguladoras do procedimento de lançamento de ofício também não suprem a necessidade de um procedimento específico para a desconsideração de atos ou negócios jurídicos, em função da finalidade de cada procedimento. O primeiro supõe normas meramente formais; o segundo exige normas formais e materiais[68].

O procedimento de lançamento de ofício destina-se à apuração da verdade material (CTN, arts. 142 e 149) e envolve as seguintes etapas: (a) constatação – verificação dos fatos ocorridos; (b) determinação da matéria tributável – subsunção do fato à lei de incidência tributária; (c) apuração do tributo devido – cálculo do tributo conforme estabelecido na lei de incidência tributária; (d) identificação do sujeito passivo – determinação do contribuinte ou responsável; (e) aplicação de penalidades – subsunção do fato à lei sancionadora.

O procedimento de desconsideração, por sua vez, destina-se à verificação da normalidade dos atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte. Não se questiona a existência ou a veracidade dos atos ou negócios. Apura-se o seu propósito. O procedimento implica as seguintes fases, além daquelas compreendidas no procedimento de lançamento de ofício: (a) investigação – verificação dos fatos ocorridos e coleta de elementos e explicações dos interessados acerca dos motivos que ensejaram a prática dos atos ou negócios jurídicos[69]; (b) desconsideração – juízo da autoridade acerca da legitimidade dos atos ou negócios praticados face aos critérios estabelecidos na lei ordinária (já que a lei complementar não o fez); (c) equiparação – subsunção da situação à lei tributária que preveja a situação equivalente cujo regime deverá ser aplicado.

Portanto, o procedimento de lançamento de ofício começa com a constatação de fatos, enquanto o início do procedimento de desconsideração supõe toda uma atividade intelectual da autoridade administrativa, envolvendo não apenas a constatação de fatos, mas também a pesquisa do provável intuito dos atos ou negócios praticados, o que supõe oitiva prévia do contribuinte. Por outro lado, a constituição de crédito tributário por intermédio do procedimento de lançamento de ofício exige apenas a subsunção do fato à norma que o prevê expressamente, ao passo que o crédito tributário decorrente de desconsideração depende de juízo acerca de eventual conduta abusiva do contribuinte em face de determinados critérios legais de legitimidade e da existência de norma que permita aplicar ao caso regime tributário próprio de situação equivalente.

Nesse contexto, parece bastante claro ser vedado à autoridade administrativa desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes antes que seja editada a legislação apropriada para que tal fim. A lei complementar não quis conferir plenos poderes (“carta branca”) ao Fisco em matéria de obrigação tributária. Justamente por essa razão, ressalvou que os procedimentos para a desconsideração deverão ser estabelecidos em lei a ser criada no futuro. Destarte, afigura-se ineficaz o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, enquanto não editada a lei prevista na sua parte final, seguindo inclusive a orientação hermenêutica elementar de que “a lei não contém palavras inúteis”. É o que confirmam os textos que a União vem tentando aprovar no Congresso Nacional, por enquanto sem sucesso.

3.2.1. Os procedimentos previstos na Medida Provisória nº 66 e no Projeto de Lei nº 536/2007.

A União fez uma primeira tentativa de tornar eficaz o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, ao editar a Medida Provisória nº 66. Esta norma confirma o caráter antielisivo da Lei Complementar nº 104/01, ao esclarecer que as hipóteses por ela abrangidas não se confundem com as do art. 149, VII, do CTN (dolo, fraude e simulação). Além disso, confirma que os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária não se confundem com os procedimentos administrativos fiscais existentes na atualidade, devendo possuir critérios materiais e formais para a desconsideração, na medida em que elege o abuso de formas e a falta de propósito negocial como parâmetros para a identificação de atos ou negócios jurídicos ilegítimos e, ao mesmo tempo, disciplina a seqüência específica de atos a serem observados pela autoridade administrativa. Interessante observar que, concluindo a autoridade fiscal pela desconsideração dos atos e negócios praticados, é concedido prazo para recolhimento do tributo apenas com acréscimos moratórios, não se exigindo multa de ofício, a exemplo do que acontece em alguns países[70].

Rejeitada a Medida Provisória nº 66 pelo Congresso Nacional, tenta-se, atualmente, regular o tema por intermédio do Projeto de Lei nº 536/07, cujo procedimento difere do anterior essencialmente por não conter critérios materiais de legitimidade para a desconsideração dos atos e negócios praticados pelos contribuintes. O Projeto de Lei procura disciplinar apenas a seqüência de atos a ser observada, como se tanto bastasse para tornar eficaz o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. No entanto, uma leitura mais atenta revela que a ausência de critérios materiais inviabiliza por completo o controle dos atos elisivos considerados abusivos.

Com efeito, o Projeto de Lei prevê, em seu art. 1º, §1º, que “são passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem ocultar os reais elementos do fato gerador, de forma a reduzir o valor de tributo, evitar ou postergar o seu pagamento”, determinando, por seu art. 2º, que, no caso de a autoridade administrativa entender configurados os requisitos para a desconsideração, deverá intimar o contribuinte a prestar esclarecimentos (§1º) e, considerando-os improcedentes, deverá elaborar representação contendo: “relatório circunstanciado dos atos ou negócios praticados e a descrição dos atos ou negócios equivalentes aos praticados, bem assim os fundamentos que justifiquem a desconsideração” (inciso I); a discriminação dos “elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negócios jurídicos foram praticados com a finalidade de ocultar os reais elementos constitutivos do fato gerador” (inciso II); os “elementos de prova colhidos no curso do procedimento de fiscalização e os esclarecimentos e provas apresentados pelo sujeito passivo” (inciso III); e por fim, “o resultado tributário produzido pela adoção dos atos ou negócios praticados em relação aos equivalentes, referidos no inciso I, com especificação da base de cálculo, da alíquota incidente e do montante do tributo apurado ” (inciso IV).

Sucede que não foram indicados quais “elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negócios jurídicos foram praticados com a finalidade de ocultar os reais elementos constitutivos do fato gerador” deveriam ser investigados pela autoridade administrativa. Como os casos de simulação, fraude e dolo estão expressamente excluídos do procedimento, nos termos do art. 1º, §2º, do Projeto de Lei, certamente não se trata de procurar eventuais outros atos ou negócios jurídicos escondidos. Sendo assim, seria imprescindível apontar quais circunstâncias configuram os “fundamentos que justifiquem a desconsideração”, inclusive para que o contribuinte soubesse que tipo de esclarecimento deveria prestar para demonstrar que agiu regularmente, de modo a exercer plenamente seu direito ao contraditório e à ampla defesa (CF, art. 5º, LV).

Na realidade, pretendeu-se deixar inteiramente ao arbítrio da autoridade administrativa desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, por qualquer motivo que entenda caracterizar ocultação de algum elemento do fato gerador. Trata-se de algo inusitado, sem precedentes conhecidos no direito comparado atual, ao menos nos países que adotam a forma democrática[71]. Poder-se-ia até entender que, para a desconsideração, bastaria haver um ato ou negócio similar tributado de forma mais gravosa. Afinal, um dos requisitos que deve conter a representação a ser apresentada no caso de desconsideração é exatamente “a descrição dos atos ou negócios equivalentes” e o “resultado tributário produzido pela adoção dos atos ou negócios praticados em relação aos equivalentes”. Note-se que nem mesmo os elementos considerados relevantes para estabelecer-se a equivalência de um ato ou negócio a outro se encontram previstos, ensejando equiparações as mais diversas. A equivalência, nessas condições, poderia ser de efeitos jurídicos, de efeitos econômicos, ou qualquer outra.

A analogia é inevitável. A autoridade administrativa, verificando que o negócio X se sujeita a regime tributário mais benéfico do que o negócio Y e, entendendo que ambos possuem alguns elementos comuns, sejam eles jurídicos ou econômicos, poderá equiparar um ao outro, de modo a aplicar ao negócio X o regime tributário do negócio Y. Isso implica poder excessivo para as autoridades fiscais e uma total insegurança por parte dos contribuintes, incompatível com o sistema tributário brasileiro, alicerçado no princípio da estrita legalidade (CF, art. 150, I c/c CTN, arts. 97 e 108, §1º).

Verifica-se, pois, que normas meramente formais não são suficientes para conferir eficácia às disposições do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Há necessidade de normas materiais que bem delimitem o campo de atuação da autoridade administrativa, orientando-a na identificação dos casos sujeitos a desconsideração e do regime tributário equivalente que deverá ser aplicado em cada situação. Assim, caso aprovado o Projeto de Lei nº 536/2007, ou venha a ser editada qualquer lei que trate a questão de forma semelhante, será inevitável a contestação judicial por parte de inúmeros contribuintes, face à extrema amplitude dos poderes conferidos à fiscalização, sem prejuízo do questionamento da própria competência dos entes políticos para legislar sobre o tema, ausentes normas gerais veiculadas por lei complementar que o regulem adequadamente, em âmbito nacional.

4. Conclusão.

Diante de todo o exposto, merece ser repensado o sistema de controle da elisão fiscal no País, iniciando-se pela edição de nova lei complementar que substitua o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, veiculando normas que estabeleçam critérios razoáveis para compatibilizar os princípios da segurança jurídica e da liberdade de organização dos particulares com os princípios da justiça e da isonomia, bem como regras para prevenir conflitos de competência. Evidentemente, no plano legislativo de cada ente tributante, deverão ser posteriormente editadas normas condizentes com a disciplina geral da lei complementar, regulando a sua aplicação aos respectivos tributos e o procedimento administrativo a ser observado.

A partir desse conjunto normativo, teriam as autoridades administrativas parâmetros adequados para desconsiderar atos ou negócios jurídicos e submetê-los a regimes tributários equivalentes. A ponderação das circunstâncias e dos princípios envolvidos não ficaria submetida unicamente ao poder discricionário da administração, que estaria vinculada aos critérios previstos em lei, conferindo segurança às relações jurídicas.

In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 146 nov/2007, pág. 61

[1]XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 15; OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Planejamento tributário – Elisão e evasão fiscal – Norma antielisão e norma antievasão. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 449-469; DERZI, Misabel Abreu Machado. A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios, segundo a Lei Complementar nº 104. de 10 de janeiro de 2001. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 219; BIANCO, João Francisco. Norma geral antielisão – aspectos relevantes. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 158.SCARTEZZINI, Ana Maria Goffi Flaquer. As normas anti-elisão e o planejamento tributário. In: Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 68. São Paulo: RT, mai.-jun./2006, p. 7-21; TÔRRES, Heleno Taveira. Limites do planejamento tributário e a norma brasileira anti-simulação. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais de Direito Tributário. Vol.5. São Paulo: Dialética, 2001, p. 129-137; PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 238; MARINS, James. Elisão tributária e sua regulamentação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 57.

[2] MARTINS, Ives Gandra da Silva; MARONE, José Ruben. Elisão e evasão de tributos – estudo de casos. In: YAMASHITA, Douglas (Coord.). Planejamento tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: Lex, 2007, p. 155; MACHADO, Hugo de Brito. Planejamento tributário e crime fiscal na atividade do contabilista. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord). Planejamento tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 439; TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: Revista de Direito Tributário. n. 90. São Paulo: Malheiros, p. 173-181; YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos: limites à luz do abuso do direito e da fraude à lei. São Paulo: LEX, p. 153. GODOI. Marciano Seabra de. Uma proposta de compreensão e controle dos limites da elisão fiscal no direito brasileiro – estudo de casos. In: YAMASHITA, Douglas (Coord.). Planejamento tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: Lex, 2007, p. 273. MARAFON, Plínio José. Planejamento tributário – norma antielisiva. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. Vol. II. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 816. LIBERTUCI, Elisabeth Lewandowski. Validade e eficácia da norma antielisão à luz do novo Código Civil e do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 9.ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 1002-1006.

[3] Em sentido afirmativo, vide GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 431; MARTINS, Ives Gandra da Silva; MARONE, José Ruben, op. cit., p. 154; MACHADO, Hugo de Brito, op. cit., p. 433. Em sentido negativo, vide TÔRRES, Heleno Taveira, op. cit., p. 144; TORRES, Ricardo Lobo, op. cit, p. 181; YAMASHITA, Douglas. op. cit, p. 153.

[4]No sentido de serem procedimentos formais e materiais, vide OLIVEIRA, Ricardo Mariz de., op. cit, p. 452. Sobre se tratarem de procedimentos formais, vide GRECO, Marco Aurélio, op. cit., p. 437. TÔRRES, op. cit., p. 139-144. PEREIRA, César A. Guimarães. op. cit., p. 239; ; BIANCO, João Francisco. op. cit., p. 159; MARINS, James, op. cit., p. 56; YAMASHITA, Douglas. op. cit., p. 153; GODOI, Marciano Sebra. op. cit., p. 273.

[5] Consoante a distinção elaborada por renomados tributaristas presentes ao XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário, realizado no Centro de Extensão Universitária, a elisão consiste em “evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores à ocorrência do fato gerador”; ao passo que a evasão significa “evitar o pagamento de tributo devido, reduzir-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigível, por atos ou omissões do sujeito passivo posteriores à ocorrência do fato gerador”. (In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 14. São Paulo: Coed. CEU/Resenha Tributária, p. 491).

[6] Exemplificando, se o proprietário de um bem quer transferi-lo a terceiro, há diversas possibilidades para fazê-lo. A título definitivo, pode doá-lo, vendê-lo; a título precário, pode cedê-lo em comodato ou alugá-lo. A opção pela melhor maneira é livre, ainda que um dos elementos levados em consideração na escolha seja o tratamento fiscal mais favorável. O abuso se configura quando a comparação dos momentos 1 e 2 revela que a propriedade do bem, que era detida pelo sujeito A, foi transferida a B e que o numerário correspondente, que pertencia ao sujeito B, foi transferido ao sujeito A, mas, por força de determinados atos (lícitos), não houve a incidência dos tributos normalmente incidentes sobre a transmissão onerosa do bem.

[7] Nessa linha, conclui Alberto Xavier que “a exigência cumulativa dos requisitos relativos ao resultado – a equivalência de efeitos econômicos – aos fins – a eliminação ou redução do tributo – e aos meios utilizados – ato ou negócio inadequado, anormal ou inusual – fazem, na verdade, com que se situem fora do âmbito das normas em causa certas situações em que apenas se encontram presentes alguns mas não todos os requisitos atrás apontados” (op. cit., p. 93).

[8] Vide, a respeito: DÍAZ Sieiro, Horacio D. Form and substance in tax law. Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. LXXXVIIa. Haia: IFA, 2002, p. 77-79.

[9] Sobre o tema, vale transcrever os preciosos comentários de Ruy Barbosa Nogueira, em relação aos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional: “o art. 109, ao dispor que ´os princípios gerais de Direito Privado utilizam-se para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para a definição dos respectivos efeitos tributários´ teve dupla finalidade: afastou estes como meio supletivo da integração da lei fiscal e deixou esclarecido o aspecto das relações que o Direito Tributário mantém com o Direito Privado. Isto significa que, quando as categorias do Direito Privado estejam apenas referidas pela lei tributária, o intérprete há de ingressar no Direito Privado para bem compreendê-las, porque neste caso elas continuam sendo institutos, conceitos e formas de puro Direito Privado, porque não foram alteradas pelo Direito Tributário mas incorporadas sem alteração e portanto vinculantes dentro deste.A disposição do art. 110 tem conexão com a matéria tratada no art. 109, mas na verdade não constitui propriamente regra de interpretação. É antes uma proibição e orientação dirigidas ao legislador ordinário, pois reza que ´a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Por outras palavras, significa que a matéria de competência é constitucional e a lei ordinária não pode nem mesmo por essa forma indireta defini-la ou limitá-la. Também a contrario sensu o dispositivo deixa entendido que a lei tributária, respeitando a reserva constitucional e obedecendo às atribuições constitucionais pode em certos casos modificar e adotar para fins tributários, institutos, conceitos e formas de Direito Privado. Neste caso passarão assim modificadas para o Direito Tributário. Aliás, na redação do projeto esse dispositivo correspondia ao parágrafo único do art. 76, que dizia: ´a lei tributária poderá modificar expressamente a definição, conteúdo e alcance próprios dos institutos, conceitos e formas de direito a que se refere este artigo, salvo quando expressa ou implicitamente utilizados na Constituição…´”. (Curso de Direito Tributário. 15.ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 104-105). No mesmo sentido, vide AMARO, Luciano.Direito Tributário Brasileiro. 12.ed.. São Paulo: Saraiva: 2006, p. 217-221.

[10]Conquanto se possa questionar a utilidade de normas interpretativas – visto que elas mesmas comportam interpretação – o fato é que elas existem e, portanto, devem ser observadas.

[11] Antônio Roberto Sampaio Dória entende que “Não parece necessário reiterar a natureza da obrigação tributária para evidenciar a fragilidade das bases em que assenta tal pressuposto. A capacidade contributiva nunca é fonte efetiva, por si mesma, de obrigações tributárias concretas. Somente o é quando expressamente tipificada na lei, como específica hipótese de incidência”. (Elisão e Evasão Fiscal, 1977, p. 129). No mesmo sentido, Alberto Xavier diz que os princípios da isonomia e da capacidade contributiva “não têm uma função positiva ou preceptiva de ordenar ao legislador a tributação de toda e qualquer manifestação de capacidade contributiva. Esta ordem simplesmente não existe na Constituição. O que existe de preceptivo na Constituição é uma ordem diferente: se o legislador infraconstitucional instituir um imposto, deverá ‘se possível’ imprimir-lhe caráter pessoal e graduá-lo segundo a capacidade econômica do contribuinte. (…) Repita-se: sendo os princípios da igualdade e da capacidade contributiva necessariamente ‘mediatizados’ pelo princípio da legalidade não podem os órgãos de aplicação do Direito dos Poderes Executivo e Judiciário substituir-se ao legislador para, invocando diretamente os referidos princípios, ‘abrirem’, no caso concreto, com a ferramenta da analogia, a porta da tipicidade que a Constituição pretendeu hermeticamente ‘fechada’.”. (op. cit. p. 129/132).

[12]A fraude à lei civil se configura na prática de negócio jurídico com o objetivo de impedir a aplicação de uma determinada lei imperativa ou lei cogente, “de modo a obter resultado por ela proibido, ou ainda impedindo a realização do fim por ela imposto” (Cf. Lotufo, Renan. Código Civil comentado. São Paulo: Saraiva, 2003, Vol. I, p. 461). Edmar Oliveira Andrade Filho explica que “a caracterização de ato em fraude à lei depende da preexistência de um fato ou circunstância (obrigação ou proibição) que torna inválida uma escolha de um ato ou negócio jurídico que tenha a finalidade de contornar ou evadir-se da anterior obrigação ou proibição e desde que não possa ser invocada, no caso concreto, uma cláusula excludente da ilicitude” (Desconsideração da Personalidade Jurídica no Novo Código Civil. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 98). No mesmo sentido, Douglas Yamashita diz que a fraude à lei “consiste essencialmente tanto na obtenção de resultado proibido (venda de ascendente a descendente sem consentimento de outros descendentes ou aumento arbitrário de aluguéis) quanto na obstrução de resultado obrigatório (estabilidade empregatícia ou registro de nota promissória dentro do prazo)” (Elisão e evasão de tributos. São Paulo: Lex. 2005. p. 239).

[13]O abuso de direito caracteriza-se pela existência de “um ato jurídico de objeto lícito, mas cujo exercício, levado a efeito sem a devida regularidade, acarreta um resultado que se considera ilícito” (Cf. FRANÇA, Limongi (Coord.). Enciclopédia Saraiva do Direito. Vol. 2. São Paulo: Saraiva, 1977. Vol. 2, p. 45), por exceder os limites impostos pelo “seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes” (CC, art. 187). A figura não se caracteriza a partir da violação (direta ou indireta) de uma regra específica, mas sim pelo uso excessivo, anormal, de um direito legítimo à primeira vista, em contrariedade a princípios éticos. Conquanto a formulação original da doutrina do abuso de direito envolvesse a emulação, isto é, a intenção exclusiva de prejudicar terceiro, tem-se entendido que o Código Civil atual inspirou-se num conceito mais evoluído, segundo o qual o abuso prescinde de dolo ou culpa, bastando que se caracterize o exercício irregular de um direito(vide, a respeito, VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil. Vol. I. 2.ed..São Paulo: Atlas, 2002, p. 575-582; YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos. São Paulo: Lex. 2005. p. 32-43; PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 675; RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 320-321). Nesse sentido o entendimento externado por juristas presentes à reunião havida no Centro de Estudos Judiciários do Conselho da Justiça Federal, no período de 11 a 13 de setembro de 2002, sob coordenação científica do Min. Ruy Rosado de Aguiar, consubstanciado no Enunciado nº 37, assim redigido: “A responsabilidade civil decorrente do abuso de direito independe e culpa, e fundamenta-se somente no critério objetivo-finalístico” (Cf. THEODORO JUNIOR, Humberto. In: TEIXEIRA, Sálvio de Figueiredo (Coord.). Comentários ao novo Código Civil. 2. ed., Forense, 2003, vol. III, tomo I, p. 119).

[14]Art. 166 do CC. “É nulo o negócio jurídico quando: (…) VI – tiver por objetivo fraudar lei imperativa;”

[15]Art. 187 do CC. “Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”.

[16] Marco Aurélio Greco, por exemplo, chega a afirmar que nem sequer se estaria no campo da elisão, porquanto os atos cometidos em fraude à lei ou com abuso de direito seriam ilícitos perante o direito civil e, portanto, evasivos. Sendo assim, poderiam ser controlados de ofício, independentemente de norma antielisão, tal como se dá com a simulação (CTN. art. 149, VII). op. cit., p. 416-418.

[17] Ressalte-se que a fraude de que trata o art. 149, VII, do CTN não tem a ver com fraude à lei. A fraude, na acepção do Código Tributário Nacional, caracteriza-se pela adulteração, falsificação, troca de uma coisa por outra. Não se trata, portanto, da fraude à lei, mas sim de ato ilícito, praticado intencional e diretamente contra a lei para esconder do Fisco o fato gerador da obrigação tributária. Ou seja, na fraude pratica-se ato doloso, até mesmo criminoso, para mascarar a realidade. É o que se verifica do art. 72 da lei 4502/64: “Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”. Vide, a respeito, GRECO, Marco Aurélio, op. cit., p. 223/224.

[18] Art. 169. “O negócio jurídico nulo não é suscetível de confirmação, nem convalesce pelo decurso do tempo”.

[19] ANDRADE JUNIOR, Attila de Souza Leão. Comentários ao novo Código Civil, vol. 1: parte geral. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 302; VENOSA, Silvio de Salvo. op.cit., p. 578.

[20]“Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem, fica obrigado a repará-lo. Parágrafo único. Haverá obrigação de reparar o dano, independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem”.

[21] No caso de fraude à lei, o Código Civil prevê que o juiz pode suprir a vontade das partes e determinar que os atos praticados se submetam ao regime de outro ato ou negócio jurídico, desde que seja possível presumir que elas teriam praticado esse outro ato ou negócio, se tivessem antevisto a nulidade (CC, art. 170). No caso do abuso de direito verificado na prática de ato jurídico, sustentam alguns doutrinadores que haveria sanção de invalidade, além da reparação civil prevista no Código (THEODORO JUNIOR, Humberto. op.cit, p. 128; YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos. São Paulo: Lex. 2005. p. 43-46). Seja como for, é certo que tais conseqüências não são determinadas diretamente pelo Código Civil, mas pelo prudente arbítrio do juiz.

[22] Teoricamente, poderia a Fazenda Pública recorrer ao Poder Judiciário. Sendo o Código Civil de aplicação geral, qualquer um pode pleitear a nulidade, inclusive a Fazenda Pública. Tal possibilidade, contudo, não decorre de princípios gerais do ordenamento, mas da própria eficácia do Código Civil. Como, entretanto, o prazo de duração de uma ação judicial normalmente supera o qüinqüênio legalmente estabelecido para a constituição do crédito tributário, sua cobrança ficaria inviabilizada, na maior parte das vezes.

[23]A simulação se caracteriza pela declaração mentirosa da vontade, tendente a mascarar o fato ocorrido no mundo concreto. Na simulação absoluta, declara-se a realização de um ato ou negócio jurídico, mas, na prática, nada acontece. Na simulação relativa, declara-se a realização de um ato ou negócio jurídico, quando na realidade outro é praticado. Ou seja, enquanto na simulação absoluta inexiste qualquer ato ou negócio, na simulação relativa há dois negócios: um oculto (verdadeiramente querido e realizado pelas partes) e outro declarado (não observado pelas partes). Nesta hipótese, o negócio simulado é declarado nulo, mas prevalece o negócio oculto (na simulação relativa), quando válido na substância e forma, por força do disposto no art. 167 do Código Civil. O aplicador da lei, então, se limita a constatar objetivamente o fato escondido por um ato ou negócio aparente, mas que, todavia, não ocorreu. Verificando a simulação relativa, afasta o negócio ostensivo e mantém o oculto, qualificando-o segundo a disciplina jurídica pertinente. A atividade administrativa consiste em aplicar a norma tributária à situação de fato existente. Há mera subsunção do fato à norma.

Advirta-se que a simulação não se confunde com o negócio jurídico indireto, que consiste na prática de um negócio jurídico com o objetivo de atingir resultado característico de outro, que seria o negócio direto. A figura difere da simulação porque, enquanto nesta, o ato ou negócio declarado não existe e, portanto, não surte efeito algum, sendo apenas um disfarce, o negócio jurídico indireto é realmente desejado pelas partes, que se submetem aos seus efeitos, embora através deles pretendam atingir um determinado resultado que poderia ser alcançado mais propriamente por outro instituto jurídico. Por isso, tem-se entendido que o negócio jurídico indireto é, em princípio, legítimo, diferentemente da simulação (Cf. MOREIRA ALVES, José Carlos. Figuras correlatas: abuso de forma, abuso de direito, dolo, negócios jurídicos simulados, fraude à lei, negócio indireto e dissimulação. In: Anais do seminário internacional sobre elisão fiscal. Brasília: ESAF, 2002, p. 67-68.). É claro que o negócio jurídico indireto pode ser usado de forma abusiva, como instrumento para burlar a lei. Neste caso, será aplicável a sanção legalmente prevista.

[24]Cf. ZIMMER, Frederik. General Report. In: Form and substance in tax law. Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. LXXXVIIa. Haia: IFA, 2002, p. 43.

[25]Cf. LEHÉRISSEL, Hervé. In: Form and substance in tax law. Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. LXXXVIIa. Haia: IFA, 2002, p. 274; 278.

[26] Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Simulação elisiva e abusiva. In: Revista de Direito Tributário. n. 95. p. 60/61.

[27]Conforme bem observa Ricardo Mariz de Oliveira, “esta é uma das características essenciais da obrigação tributária – a liberdade de praticar ou não os fatos geradores – que a distingue de outras passagens forçadas do patrimônio particular para o patrimônio coletivo” (Elisão e Evasão Fiscal. Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 13, Ed. Resenha Tributária, 1988, p. 149). No mesmo sentido, Alberto Xavier expõe que “(…) a norma tributária (à semelhança da norma penal) é formulada como um imperativo condicionado, limitando-se a eleger para a sua previsão fatos ou situações da vida que, se realizados, dão origem ao nascimento de uma obrigação tributária. Mas não proíbe, nem impõe a realização do fato sem o qual a obrigação não nascerá. Se a norma imperativa só gera o direito de crédito do Estado se foi realizada a condição necessária e suficiente em que o fato gerador consiste, não se vislumbra como possa falar-se em resultado contrário à lei antes da realização do fato gerador (…) ”. (op. cit., p. 100-101). Registre-se, ainda, trecho de parecer – não publicado – da lavra de Alcides Jorge Costa, transcrito por Plínio José Marafon, a respeito da inexistência de fraude à lei ou abuso de direito na hipótese de aproveitamento de prejuízos fiscais mediante operação de “incorporação às avessas”: “É exato que, mantido o direito à compensação de prejuízos, fica reduzido o imposto de renda eventualmente devido durante certo período. Todavia, não se pode vislumbrar aí prejuízo do fisco sob pena de ver-se fraude à lei em toda e qualquer hipótese em que o contribuinte se abstivesse da prática de ato tributável ou, entre duas alternativas de negócio, escolhesse a fiscalmente menos onerosa. Por outras palavras, não se pode falar em prejuízo quando o fisco não arrecada por não ter ocorrido a situação prevista em lei, ou quando há abatimentos ou descontos por se ter verificado a situação que, segundo a lei, lhes dá origem. (…) O contribuinte tem o dever de pagar tributos e é óbvio que não se pode falar em abuso de deveres ou de obrigações. E, se, para fugir à tributação alguém lança mão de figuras jurídicas outras que as habituais no negócio ou atividades subjacentes, não haverá abuso de direito. O que se poderia discutir é se, nessa hipótese, haveria fraude à lei. Ainda mais: pode o contribuinte simular um negócio jurídico para prejudicar o fisco, mas aí deverá falar-se em simulação e não em abuso de direito. Em suma, a figura do abuso de direito é inaplicável à espécie da consulta.” (op. cit., p. 813-814).

[28]A possibilidade de múltiplas interpretações quanto à legitimidade do ato ou negócio praticado com fraude à lei ou abuso de direito fica nítida quando se leva em consideração que o objetivo almejado é justamente suscitar dúvida e levar o aplicador da lei a admitir a licitude. Confira-se a lição de Pontes de Miranda, a respeito da fraude à lei: “A fraude à lei consiste, portanto, em se praticar o ato de tal maneira que eventualmente possa ser aplicada outra regra jurídica e deixar de ser aplicada a regra jurídica fraudada. Aquela não incidiu, porque incidiu essa; a fraude à lei põe diante do juiz o suporte fático, de modo tal que pode o juiz errar. A fraude à lei é infração da lei, confiando o infrator em que o juiz erre. O juiz aplica a sanção por seu dever de respeitar a incidência (= de não errar)” (Tratado de Direito Privado. Parte Geral. Tomo I. Rio de Janeiro: Borsoi, 1954, p. 51). No tocante ao abuso de direito, Sílvio de Salvo Venosa comenta que: “No abuso de direito, pois, sob a máscara de ato legítimo esconde-se uma ilegalidade. Trata-se de ato jurídico aparentemente lícito, mas que, levado a efeito sem a devida regularidade, ocasiona resultado tido como ilícito. (…). É inafastável certo arbítrio do julgador, ao se defrontar com situação de abuso de direito.(…).” (op. cit., p. 577).

[29]Oportunas, a respeito, as palavras de Humberto Ávila, ao examinar a aplicabilidade ao direito tributário dos conceitos indeterminados utilizados pelo Código Civil: “O novo Código Civil traz um modelo de ´concreção´. O que é socialidade? O julgador vai definir no caso concreto. O que é eticidade? O julgador vai definir no caso concreto. O que são bons costumes e boa-fé? O julgador vai decidir no caso concreto. Assim, esses conceitos indeterminados não têm um conceito mínimo anterior ao próprio processo de aplicação individual. Fazem parte de um modelo de concreção. Um modelo por meio do qual conhecemos as obrigações depois, não antes. O modelo tributário instaurado pela Constituição não é um modelo de concreção, mas é um modelo de previsibilidade, ou pelo menos é um modelo de previsibilidade mínima. Se forem conjugados os princípios da segurança jurídica, do Estado de direito, da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade etc. verificar-se-á uma opção por um modelo, não de concreção a posteriori, mas de conhecimento prévio e mínimo das obrigações a que o particular estará sujeito no futuro” (Eficácia do Novo Código Civil na Legislação Tributária. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito Tributário e o Novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004,.p. 78).

[30] As normas tributárias que lidam com essas situações são denominadas por J.L. Saldanha Sanches, de normas anti-abuso, tendo “como alvo a utilização artificiosa de formas jurídicas, para conseguir uma redução ou eliminação do imposto a pagar. São normas que atingem uma zona delicada – a limitação à liberdade de escolha do sujeito passivo das operações que pode efectuar – e que, devendo respeitar a autonomia privada do contribuinte na escolha e modulação dos instrumentos que utiliza, devem também impedir a ilegítima relevância de sua vontade na formação ou quantificação da obrigação tributária” (Os limites do planejamento fiscal – substância e forma no direito fiscal português, comunitário e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006, p. 27).

[31] Confiram-se, a respeito do tema, as ponderações de J.L. Saldanha Sanches: “Considerando a sua função específica dentro do ordenamento jurídico-tributário, a lei, mesmo quando recorre a conceitos com um certo grau de indeterminação, terá de ser sempre suficientemente determinada para permitir, com segurança, a sua aplicação, o que implica a possibilidade de apuramento de seu sentido. Isto deve ser assim, em especial, quando as pessoas a quem compete a aplicação da norma são os seus próprios destinatários. Neste caso, cabe aos sujeitos passivos da obrigação tributária o dever de declarar ou pagar sempre que se verifiquem situações que, de acordo com uma correta aplicação da lei, façam incorrer o sujeito passivo no dever de declarar ou no dever de pagar, uma vez que a lei lhes atribui, como dever de conduta, a obrigação de proceder à aplicação da lei. É este facto que torna mais intensa, no Direito Fiscal, a necessidade de conciliar o princípio da abrangência da lei com a regra da possibilidade de sua aplicação privada com a necessária segurança: uma norma tem de ter as características da determinabilidade, da clareza e da compreensibilidade para que o sujeito passivo possa dela retirar regras de comportamento em matéria fiscal e para que seja uma verdadeira regula agendi”. Vale dizer, “para que se possa cumprir o imperativo da segurança jurídica, não podemos ter uma aplicação de encargos tributários meramente com base em lei, mas sim por meio da lei, na qual tem que residir a decisão de tributar”. Mais adiante, esclarece o autor português que: “Podemos, por isso, ter uma previsão normativa tão ampla como ´quaisquer outros rendimentos de capital´, sem que deixe de exitir a determinabilidade exigida pela manutenção da segurança jurídica, do mesmo modo que não existe quebra da segurança jurídica quando a Sexta Diretiva se propõe a tributar qualquer alienação de bens ou prestação de serviços. Basta que a norma consiga exprimir a intenção do legislador de tributar qualquer ioperação que possa ser considerada como uma aplicação de capitais” (op. cit., p. 38-40; 248).

[32]Cf. ZIMMER, Frederik. Op. cit., p. 38-49.

[33] Evidentemente, o aprofundamento das discussões existentes em cada país acerca dos métodos antielisivos adotados por cada um não seria compatível com o objeto do presente trabalho. Nem tampouco seria oportuno comentar todas as normas gerais e específicas versando sobre o tema. Por ora, afigura-se suficiente destacar as semelhanças e diferenças entre os principais institutos existentes no direito comparado. Saliente-se, outrossim, que não serão feitas considerações sobre normas destinadas ao controle da simulação. Esta figura caracteriza ilícito associado ao tema da evasão fiscal, não da elisão.

[34]O parágrafo 42 da Abgabenordnung (AO), na tradução de Brandão Machado, estabelece que: “§ 42 – A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada”. (In: HARTZ, Wilhelm. Interpretação da lei tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1993, p. 9/17). O sentido e alcance da norma é muito discutido, não havendo uma única interpretação possível. A multiplicidade de teorias que a cerca foi apontada por Johnson Barbosa Nogueira (A Interpretação Econômica no Direito Tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1982, p. 18-24).

[35]O art. 64 do Livre des Procedures Fiscales dispõe: “Ne peuvent être opposés à l’administration dês impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus; c) Ou qui permettent d’éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d’affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d’un contrat ou d’une convention. L’administration est en droit de restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répréssion des abus de droit. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité dont les avis rendus feront l’objet d’un rapport annuel”.

[36]Cf. LEHÉRISSEL, Hervé. op. cit, p. 279.

[37]Outra possibilidade que vem sendo examinada pela doutrina e pela jurisprudência francesas para o controle de atos elisivos consiste no ato anormal de gestão. Trata-se de critério que tem como norte a regularidade econômica dos atos, em abstrato. Analisa-se a usualidade do procedimento, em comparação com o que normalmente se espera do administrador. Os atos considerados estranhos, extremamente arriscados, ou contrários ao interesse da companhia seriam passíveis de questionamento (LEHERISSEL, Hervé, cit., p. 276-277), independentemente do propósito de obter alguma vantagem fiscal (GRECO, Marco Aurélio. op. cit., p. 313-324).

[38]CF. IJZERMAN, Robert L.H.. In: Form and substance in tax law. Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. LXXXVIIa. Haia: IFA, 2002, p. 453-454.

[39]Assim dispunha o art. 24 da Ley General Tributaria da Espanha, na redação vigente até final de 2003: “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interessado. Los hechos, actos o negocios juridicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida nin darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente de fraude de ley se aplicará la norma eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sim que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones”.

[40]A exposição de motivos da Lei nº 58, de 17 de dezembro de 2003, que alterou a Ley General Tributaria, da Espanha, substituindo o critério da “fraude à lei” pelo do “conflito na aplicação da norma tributária”, explica que “En la sección 3ª, relativa a la ´interpretación, calificación e integración de las normas tributarias´, se incorpora el precepto que regula la calificación de las obligaciones tributarias y se revisa em profundidad la regulación de fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del ´conflicto em la aplicación de la norma tributaria´, que pretende configurar-se como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, com superación de los tradicionales problemas de aplicación ha presentado el fraude de ley em materia tributaria”.

[41]O conflito na aplicação da norma tributária encontra-se definido no art. 15 da Lei General Tributaria espanhola, da seguinte maneira: “1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”.

[42]Cf. ZIMMER, Frederik. op. cit., p. 41.

[43]O art. 37-bis do Decreto Presidencial nº 600/73, acrescentado pelo Decreto Legislativo 358/97, traz as seguintes disposições (considerando as modificações legislativas havidas até a Lei 296/2006):

“Art. 37-bis (Disposizioni antielusive). – 1. Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

2. L’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’amministrazione.

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell’ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o piu’ delle seguenti operazioni: a) trasformazioni fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; b) conferimenti in societa´ nonche´ negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; c) cessioni di crediti; d) cessioni di eccedenze d’ imposta; e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l’adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi di azioni; f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cuiall’articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del testo único delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;

f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all’articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi;

f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all’art. 26-quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o piu´ soggetti non residenti in uno Stato dell’Unione europea;

f-quater) pattuizioni intercorse tra societa’ controllate e collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno degli Stati o nei territori a regime fiscale privilegiato, individuati ai sensi dell’articolo 167, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale.”

[44] O Decreto nº 50/VIII, de 21 de dezembro de 2000, tem a seguinte formulação: “2. São ineficazes os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim econômico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.”

[45] Os requisitos para a aplicação da norma, segundo J.L. Saldanha Sanches, são três: “primeiro, que os negócios tenham como intenção a redução ou a eliminação de uma oneração fiscal; segundo, que se utilize meios artificiosos ou fraudulentos; terceiro, que se verifique um abuso das formas jurídicas”. E, mais adiante, expõe seu entendimento de que “um negócio jurídico será artificioso (um requisito que se verifica, ou não, depois da comparação entre o negócio jurídico utilizado e aquele que teria sido não fora a lei fiscal) e, por isso, e num certo sentido, fraudulento quando a sua utilização só puder ser explicada por razões de natureza fiscal: ou seja, o negócio jurídico é celebrado com uma determinada intenção, obrigando-se, na aplicação da lei, a ajuizar sobre a intenção do agente”.(op. cit., p. 170-171).

[46]A step transaction doctrine permite que os atos praticados de forma sucessiva sejam tratados como um único ato para fins fiscais, quando o exame daqueles em seu conjunto revele o mesmo resultado econômico que seria produzido por este, de acordo com os seguintes testes: o binding commitment test detecta a existência de obrigação em praticar o ato subseqüente; o end result test se concentra na intenção objetivada pelas partes; o mutual interdependence test investiga se os atos praticados estavam de tal forma entrelaçados que as relações jurídicas criadas por cada um seriam ineficazes sem a prática dos demais.Já a business purpose doctrine requer a existência de uma razão diversa da economia fiscal para justificar a realização de uma transação ou de uma série de transações. A substance over form doctrine admite a recaracterização de uma operação quando sua essência dissentir de seu revestimento jurídico. Por fim, a economic substance ou economic sham doctrine admite a impugnação de transações cujo conteúdo econômico seja insignificante, se comparado à vantagem tributária obtida. (STRENG, William P.; YODER, Lowell D.. In: Form and substance in tax law. Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. LXXXVIIa. Haia: IFA, 2002, p. 602-614).

[47]Conjugando esses princípios, a Câmara dos Lordes decidiu ser aplicável o primeiro quando o tributo tenha por objetivo alcançar atos ou negócios qualificados juridicamente, enquanto o segundo seria aplicável aos tributos cuja hipótese de incidência se reporte a conceitos comerciais (caso MacNiven vs. Westmoreland). Dessa forma, as operações intermediárias inseridas numa transação (step transactions) podem ser desconsideradas nos casos em que o fato gerador do tributo seja funcional, isto é, que independa da realização de um determinado ato ou negócio jurídico, desde que seja possível demonstrar que tais operações não possuem outro propósito que não a redução da carga tributária, a despeito de produzirem ou não efeitos jurídicos (Cf. BALLARD, Richard M.; DAVISON, Paul E.M. In: Form and substance in tax law. Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. LXXXVIIa. Haia: IFA, 2002, p. 569/590).

[48]Alberto Xavier resume a questão da seguinte forma: “As expressões ´elisão’ e ´antielisão´ são desprovidas de qualquer rigor científico e descrevem empiricamente a não-sujeição à incidência da norma tributária pela adoção de uma conduta voluntária do contribuinte que tem por motivo exclusivo ou preponderante a obtenção daquele resultado negativo. Aos referidos traços comuns das cláusulas antielisivas, agregam-se outros, considerados requisitos essenciais para a autorização da aplicação analógica, com o fim elisivo (exclusivo ou preponderante) do ato ou negócio jurídico ou a inusualidade do modelo negocial adotado pelas partes. E daí que, consoante a relevância destes requisitos adicionais e as tradições jurídicas de cada país, elas sejam umas vezes denominadas pelo recurso aos conceitos de ´fraude à lei´, de ´abuso de forma jurídica´, de ´negócio indireto´, de ´abuso de direito´ou expressões equivalentes.” (op. cit., p. 87-88).

[49] Bem assinala Marco Aurélio Greco que “a experiência espanhola é importante, pois mostra que a definição legal de conceitos como fraude à lei torna-se na prática um entrave na adequada aplicação da lei tributária, em razão das múltiplas teorizações que podem ser feitas. Daí optar-se pelo abandono do conceito legislado (o que não significa que doutrinariamente ela não subsista) e a adoção da figura do ´conflito na aplicação´ com pressupostos mais tênues e que envolvem avaliações de caráter subjetivo” (op. cit., p. 339).

[50]ZIMMER, Frederik. op. cit., p. 38-49.

[51]Não convém entrar em discussões teóricas sobre a prevalência da “mens legislatoris” ou da “mens legis”. Embora seja entendimento assente que o texto legal deva prevalecer sobre a intenção do legislador, não se pode deixar de reconhecer a importância dos trabalhos preparatórios para a apreensão do correto sentido da norma, dentre várias alternativas possíveis, como bem observado no seguinte trecho do voto proferido pelo Ministro Sepúlveda Pertence, nos autos do RE nº 134.509-8/AM (STF – Pleno – DJ: 13/09/2002): “ (…) na experiência jurídica moderna, não se chega ao extremo de negar a utilidade, nem de dar demasiada importância aos trabalhos preparatórios. A doutrina reconhece o seu valor na medida em que as idéias enunciadas transparecem da vontade objetivada do texto, vale dizer, do quadro das significações verbais possíveis da regra interpretada (…)”.

[52] Maximiliano, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 165-167.

[53] Nos termos da Lei Complementar nº 95/98, os parágrafos se destinam a expressar “os aspectos complementares à norma enunciada nocaput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;” (art. 11, III, “c”).

[54] Nas palavras de J.L. Saldanha Sanches, a “atribuição à Administração de poderes para a desconsideração de certos negócios jurídicos, só pode ser feita se for acompanhada de um conjunto de cautelas e restrições quer no próprio texto da lei habilitante, quer, como sucede entre nós, por um conjunto de procedimentos administrativos que condicionam a aplicação da norma. Trata-se, pois, de definir as condições de actuação administrativa e os direitos do sujeito passivo: como e em que condições pode uma opção negocial do sujeito passivo ser posta em causa pela Administração que aplica, a um negócio jurídico, um tratamento tributário que não era, em princípio, aguardado pelo contribuinte” (op. cit., p. 165).

[55] Doutrinas como a do “propósito negocial”, por exemplo, exigem que o aplicador da lei pondere, à vista das circunstâncias, se há ou não razões extratributárias que justifiquem o ato praticado. Mais ainda, por vezes a questão não se resume a existirem ou não tais razões, exigindo-se a demonstração da sua relevância. A lei ordinária deverá optar pelo critério mais adequado.

[56] Vide nosso artigo intitulado “A desconsideração da personalidade jurídica e a responsabilidade tributária dos sócios e administradores”. In: Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n. 137, p. 38- 64. fev.2007.

[57] Nesse sentido, o entendimento externado pelo Ministro Moreira Alves: “Os senhores hão de considerar o seguinte: essa norma não diz que o ato é anulável, porque diz que se desconsidera. Os senhores têm que levar em consideração aqui o mesmo princípio que existe com relação à desconsideração da personalidade jurídica, que é inclusive hoje tratada no Projeto de Código Civil, em que se desconsidera, para o efeito de afastar, a fim de que, afastado aquilo que seria como que uma capa protetora, apareça aquilo que está por trás. No caso da personalidade jurídica, ela é afastada da pessoa jurídica e aparecem então as pessoas físicas que podem ser responsáveis por aquele ato que estaria protegido pelo fato de estar à frente daqueles que atrás dela se encontram, que são os sócios, que é a pessoa jurídica. Aqui o que temos é um fenômeno semelhante, tanto que a norma não fala em nulo ou anulável, mas diz apenas que a autoridade poderá desconsiderar. Esse é um problema que os tributaristas vão ter de examinar para saber exatamente o que é essa desconsideração, como ela ocorrerá. Certo é que aqui não temos propriamente anulação, tanto assim que o ato será desconsiderado para esse efeito, mas não para todos os efeitos normais dele. Se tivéssemos uma anulação, ela seria para todo e qualquer efeito, e não apenas para efeito tributário, por isso se fala apenas em desconsideração.” (op. cit., p. 76-77).

[58] Em comentário sobre a norma antielisiva portuguesa, J.L. Saldanha Sanches explica que não se cuida de “determinar as (não) conseqüências fiscais da invalidade civil de certos negócios jurídicos, mas antes de conseguir a ineficácia fiscal de negócios que continuam a ser válidos do ponto de vista do Direito Civil.” (op. cit., p. 166).

[59] Cf. FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Dicionário Aurélio. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986, p. 599.

[60] Situação semelhante foi apreciada pelo Supremo Tribunal Federal nos autos da ADIMC 2.178/DF, tendo a Corte decidido pela inconstitucionalidade de taxa ambiental criada pela Lei nº 9.960/2000, entre outras razões, porque seus sujeitos passivos foram definidos em função do exercício de “atividades potencialmente poluidoras” ou de serem “utilizadoras de recursos ambientais”, “o que, na verdade, vale por conceituação nenhuma, visto não trazer a lei a necessária enumeração das referidas atividades” (Rel. Min. Ilmar Galvão – DJ: 12/05/2000). Vale dizer, o enunciado da lei era tão genérico que não permitia determinar com certeza quais as situações por ela abrangidas.

[61] Os acórdãos nem sempre indicam claramente os conceitos utilizados para fundamentar suas conclusões, trazendo incerteza quanto à doutrina nas quais se inspiraram (fraude à lei, abuso de direito), conforme bem observado por Marciano Seabra de Godói (op. cit. p. 287/288).

[62] Note-se que o art. 68, §1º, da Constituição Federal estabelece que as leis delegadas não podem tratar de matéria reservada à lei complementar. Da mesma forma, não podem as medidas provisórias (que têm força de lei e nelas se converte, quando aprovadas pelo Legislativo) versar sobre temas próprios de lei complementar, de acordo com o art. 62, §1º, III, da Constituição Federal. Impõe-se, dessa forma, a conclusão de que lei ordinária não pode dispor sobre matéria afeta à lei complementar em nenhuma circunstância, ainda que por delegação.

[63]No precedente citado, entendeu o Tribunal ser inexigível o ICMS sobre a prestação de serviços de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual, internacional, e de transporte aéreo internacional, pois: “o legislador infraconstitucional te m a obrigação de produzir normas de solução de conflitos de competência entre as unidades federadas (CF, art. 146, I). Não o fez. Pelo contrário, disciplinou a matéria inviabilizando a aplicação das regrasconstitucionais” (voto do Min. Nelson Jobim, relator p/ acórdão). Isto porque, “a possibilidade de ocorrência de conflito entre Estados em torno do ICMS sobre transporte aéreo de passageiros (…) não mereceu da Lei Complementar nº 87/96 maiores considerações, posto que não respondeu ela a questões que ocorrem diariamente, já tantas vezes ressaltadas em ambos os julgamentos, como, v.g., a de saber onde ocorre o fato gerador e, conseqüentemente qual a unidade federada credora do tributo (..)”(voto do Min. Ilmar Galvão). Na oportunidade, ficou consignado, ainda, que “não é qualquer Lei Complementar que servirá à finalidade constitucional, mas uma que discipline adequadamente a matéria. Vale dizer, que tenha o potencial de bem regular a realidade fática sobre a qual ela deve incidir.”(voto da Mina. Ellen Gracie). Em suma, “impregnada dessa relevante destinação constitucional, a lei complementar – ao veicular regras disciplinadoras dos conflitos de competência em matéria tributária e ao dispor sobre normas gerais de direito tributário – deve fazê-lo, de modo apropriado, disciplinando, com inteira adequação, a realidade fática ou econômica sobre a qual deva incidir, sob pena de comprometer a sua própria razão de ser, frustrando, por completo, a realização das finalidades a que se refere o art. 146 da Constituição da República” (voto do Min. Celso de Mello) – DJ: 20/06/2003.

[64] César A. Guimarães Pereira reconhece que “a possibilidade de conflitos de competência (…) pode justificar a adoção de normas gerais ou setoriais antielisivas no plano da lei complementar prevista no art. 146 da Constituição Federal” (op. cit., p. 236-237). Tal possibilidade existe porque, como demonstra James Marins, ao discorrer sobre as conseqüências do ato de desconsideração em face da Administração Tributária, “ao menos quatro critérios podem ser apresentados quanto à extensão de seus efeitos: 1) critério do tributo: unicamente com relação ao tributo objeto da fiscalização tributária; 2) critério orgânico-limitativo: tão-somente com relação ao órgão fazendário ao qual se vincula a autoridade administrativa que a pronunciou; 3) critério orgânico ampliativo: com relação ao ente tributante e todos os seus órgãos fazendários; 4) critério unitário: com relação à Administração Tributária como um todo” (op. cit, p. 71). Ou seja, os efeitos do ato de desconsideração poderiam, em tese, interferir com eventuais outros tributos incidentes sobre o ato ou negócio desconsiderado, inclusive aqueles pertencentes a pessoa jurídicas de direito público distintas, cabendo à lei complementar disciplinar esse tipo de situação.

[65] Cf. FERRAZ, Sérgio; DALLARI, Adílson Abreu. Processo administrativo. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 30-38.

[66] Cf. MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 32. ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 683

[67] É o caso, por exemplo, do Decreto nº 70.235/72, que “rege o processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União e o de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal” (art. 1º).

[68] A necessidade de normas formais e materiais para orientação da autuação da autoridade administrativa foi demonstrada claramente por J.L. Saldanha Sanches, ao examinar as condições de aplicação da norma portuguesa destinada a coibir os chamados “negócios artificiosos”: “A possibilidade de qualificar como artificioso um negócio jurídico utilizado pelo sujeito passivo e abusiva a conduta negocial por ele escolhida implica necessariamente um trabalho de interpretação e aplicação do texto legal. Essa qualificação depende do texto legal para poder ser feita com a segurança que está ligada à previsibilidade da norma fiscal: é necessário que a Administração encontre, no texto da norma, um ponto de partida adequado para o exercício dos seus poderes, o que só é passível de acontecer, se o sujeito passivo, destinatário da norma fiscal, possa encontrar no texto da norma o fundamento da possível reacção administrativa para que, a partir deste contexto, sejam claramente assinalados os comportamentos susceptíveis de ser considerados, em função da intenção claramente exposta pelo legislador, como tendo a intenção principal da redução ilegítima da carga fiscal – ou seja, e na terminologia da lei portuguesa, os negócios artificiosos. Conseqüentemente, estamos perante um problema material de fundamentação, que se distingue do problema forma-procedimental de fundamentação de que também trata o art. 63º do CPPT. Não se trata já dos requisitos formais que devem preencher a decisão administrativa, mas da relação entre a norma de previsão fiscal e o comportamento do sujeito passivo como condição para a actuação administrativa e da detecção, nesses comportamentos, das manifestações exteriores (e documentáveis) da intenção evasiva”. Op. cit., p. 175.

[69] Registre-se que o ônus de provar que o ato ou negócio jurídico foi praticado com abuso, na acepção que lhe venha a ser conferida por lei, compete à autoridade administrativa. Deve, pois, haver fundamentação suficiente para demonstrar a efetiva ocorrência da hipótese prevista na norma (vide Saldanha Sanches, J.L., op. cit., p. 175-177).

[70]Zimmer, Frederik, op. cit., p. 54.

[71] A esse respeito, Saldanha Sanches cita decisão do Tribunal Constitucional português no sentido de que as jurisdições constitucionais vêm “excluindo as cláusulas gerais que operem como que uma transferência da ´criação´ da obrigação fiscal´ para a ´discricionariedade da administração” (op. cit., p. 247).